IV R 75/87

Zurück BFH 15. September 1988 IV R 75/87 EStG 1979 §§ 16, 34 Umfang der Tarifbegünstigung nach § 16 Abs. 1 S. 1 EStG Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau falls als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts nach §42 AO 1977 nicht der Besteuerung zugrunde gelegt werden. Nach dieser Vorschrift kann das Steuergesetz durch Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nicht umgangen werden. Ein solcher Mißbrauch liegt nach der Rechtsprechung des BFH dann vor, wenn eine Gestaltung gewählt wird, die gemessen an dem angestrebten Ziel unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (Urt. vom 31.7.1984, IX R 3/79= BFHE 142; 347=BStBl. 111985,33; Urt. vom 23.2.1988, IX R 157/84 = BFHE 152,496 BStBl. 11 1988, 604). Liegt ein Mißbrauch vor, so entsteht nach § 42 S. 2 AO 1977 der Steueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entsteht. Dem FG ist zwar darin zuzustimmen, daß es grundsätzlich der Entscheidung eines Stpf 1. überlassen bleiben muß, ob er seine Eigentumswohnung als eigene Wohnung nutzt oder sie vermietet. Jedoch ist die vom Kl. gewählte wechselseitige Vermietung dem vorliegenden wirtschaftlichen Vorgang nicht angemessen. Die bürgerlich-rechtlichen Vertragsbeziehungen des Kl. mit H. waren nicht durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe zu rechtfertigen. Sie bildeten lediglich eine rein formale Anknüpfung zum Zweck der Minderung der Einkommensteuerbelastung des KI. und auch von H. Ein verständiger Eigentümer hätte nicht seine Eigentumswohnung vermietet und zugleich von seinem Mieter dessen gleichartige Eigentumswohnung in derselben Wohnanlage angemietet, um sich in den Mieträumen nur selten aufzuhalten. Er wohnte nach den den Senat bindenden Feststellungen des FG zusammen mit einer Studentin in B. H. verfuhr gleichermaßen mit der Eigentumswohnung, die er vom KI. gemietet hatte. Er wohnte nicht in der Eigentumswohnung des KI. in L., sondern in B. H. war in die Wohnung des KI. tatsächlich nicht eingezogen. Sie war nicht als Wohnung nutzbar, da sie nach den tatsächlichen Feststellungen des FG nicht mit einer Küche ausgestattet war. Infolge der gleichzeitigen Anmietung zahlte der KI. zudem den von H. empfangenen Mietzins an diesen zum ganz überwiegenden Teil wieder zurück, ohne die Eigentumswohnung des H. wie üblich zu nutzen. Dies alles ist vor dem Hintergrund. der vom KI. geäußerten Spekulationsabsicht zu beurteilen. Der einzige Sinn der wechselseitigen Vermietung der Eigentumswohnungen des Kl. und seines Arbeitskollegen H., bestand darin, gegenüber dem FA den Tatbestand der Vermietung und Verpachtung nach § 21 Abs. 1 EStG zu verwirklichen und Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung durch Gegenüberstellung von Einnahmen und Werbungskosten zu ermitteln, um auf diese Weise die hohen Schuldzinsen und sonstigen Belastungen als Werbungskosten geltend machen zu können. Die Gesamtumstände des Streitfalls rechtfertigen es — entgegen der Ansicht des KI. — nicht, dem Umstand, daß der KI. nur zwei Räume angemietet hat, eine entscheidungserhebliche Bedeutung zuzumessen. Der Streitfall bietet keinen Anlaß zu entscheiden, ob die Annahme eines Gestaltungsmißbrauchs auch eine darauf gerichtete Absicht der Vertragsparteien voraussetzt. Denn die wechselseitige Vermietung indiziert bei Berücksichtigung der Gesamtumstände des Streitfalls eine Umgehungsabsicht (ebenso zur Vermietung einer Eigentumswohnung an ein unterhaltsberechtigtes studierendes Kind zu einem aus dem Barunterhalt zu bestreitenden Mietzins ( BFHE 152, 496 = BStBL 111988, 604). Die Umgehungsabsicht wird zusätzlich durch die Angabe des KI. in seiner Einkommensteuererklärung 1981 belegt, er habe die Eigentumswohnung in spekulativer Absicht in Erwartung einer Wertsteigerung angeschafft. Der Einkommensbesteuerung des KI. ist nach § 42 S. 2 AO 1977 der tatsächliche wirtschaftliche Vorgang ohne die unangemessene Gestaltung durch das Mietverhältnis mit H. zugrunde zu legen. Dies führt dazu, daß der KI. sich so behandeln lassen muß, als hätte er seine Eigentusmwohnung im Streitjahr nicht vermietet. Infolgedessen hat er den Tatbestand des § 21 Abs. 1 EStG nicht verwirklicht. Die Eigentumswohnung war auch für den KI. selbst schon mangels einer Küche nicht i. S. v. § 21 Abs.2Alt.1 EStGnutzbar(vgl.zudenVoraussetzungenfürden Ansatz des Nutzungswerts einer Wohnung nach § 21 Abs. 2 Alt. 1 EStG; BFH-Urteile vom 7.4.1987, IX R 133-135/84 = BFHE 150, 12 = BStBl. 11 1987, 565, u. v. selben Tage, IX R 140/84 = BFHE 150,16 = BStBI. 111987, 567). Da der KI. somit keinen der Tatbestände des § 21 EStG erfüllt hat, sind bei seiner Einkommensbesteuerung weder Mieteinnahmen noch Werbungskosten anzusetzen. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Umfang der Tarifbegünstigung nach §16 Abs.1 S.1 EStG (BFH, Urteil vom 15.9.1988 — IV R 75/87) EStG 1979 §§16 Abs.1 Nr.1; 34 Abs. 2 Nr.1 Wird eine Kapitalgesellschaft, an der eine hundertprozentige Beteiligung besteht,in der Weise aufgelöst und beendet, daß ihr Vermögen auf den Alleingesellschafter übertragen wird, so ist der hieraus beim Gesellschafter entstandene Gewinn tarif begünstigt. Zum Sachverhalt: Die KI., eine KG, war alleinige Gesellschafterin einer GmbH in der Schweiz. Im Jahre1980wurde die GmbH aufgelöst; die KI. übernahm ihr Vermögen (Bankguthaben, Forderungen gegen die KI., vermindert um eine Rückstellung). Hieraus ergab sich ein Liquidationsgewinn von... DM. Die Kl. beantragte seine Versteuerung als Veräußerungsgewinn gern.§ 16 Abs.1 Nr.1, § 34 Abs. 2 Nr.1 EStG. Das bekl. FAstellte den Gewinn jedoch als laufenden Gewinn fest. Die Klage hatte Erfolg. Das FG entscheid, daß die Beteiligung der KI. einem Teilbetrieb gleichgestellt sei und daß die Liquidation der GmbH wie eine Aufgabe des Teilbetriebs behandelt werden müsse. Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. Aus den Gründen: Die Revision des FA ist unbegründet; das FG hat zu Recht angenommen, daß der Gewinn der KI. aus der Liquidation ihrer Beteiligungsgesellschaft als Veräußerungsgewinn steuerbegünstigt ist. 1.In § 16 Abs.1 Nr.1 EStG ist bestimmt, daß zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch Gewinne gehören, die bei derVeräußerung des ganzen Gewerbebetriebs erzielt werden. Die gesonderte Ermittlung dieses Gewinns soll seine ermäßigte Besteuerung gern. § 16 Abs. 4, § 34 Abs.1, Abs. 2 Nr.1 EStG gewährleisten. Die Steuerbegünstigung soll Härten vermeiden, die durch die Auflösung aller stillen Reserven und ihre Versteuerung nach dem progressiven Einkommensteuertarif entstehen würden. Da die Reserven auch bei der Aufgabe des Gewerbebetriebs aufgedeckt werden, stellt § 16 Abs. 3 S. 1 EStG die Aufgabe der Veräußerung gleich. 2. Nach § 16 Abs.1 Nr.1 i.V.m.'§ 34 Abs. 2 Nr.1 EStG wird die Steuervergünstigung auch für die Veräußerung eines Teilbetriebs gewährt. Obwohl im Gesetz nicht ausdrücklich erwähnt, steht die Aufgabe des Teilbetriebs seiner Veräußerung gleich; denn auch hierbei werden die stillen Reserven des Teilbetriebs aufgedeckt (BFH, Urt. v. 20.8.1964, IV 40/62 U = BFHE 80,83 = BStBl. III 1964, 504). 3. Schließlich entsteht ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn auch bei der Veräußerung einer im Betriebsvermögen liegenden hundertprozentigen Beteiligung (Alleinbeteiligung) an einer KG; eine derartige Beteiligung wird in § 16 Abs.1 Nr.1 EStG einem Teilbetrieb gleichgestellt. Ziel dieser durch das Steueränderungsgesetz 1965 eingeführten Regelung ist es, die stillen Reserven der Beteiligung einer ermäßigten Besteuerung zu unterwerfen, weil die Veräußerung der Beteiligung derjenigen eines Teilbetriebs wirtschaftlich gleichstehe (Finanzausschuß des Bundestages, BT-Drucks. IV/3189, 6). 264 Heft Nr.10 • MittRhNotK • Oktober 1991 Dieser Zweck des Steuergesetzes verlangt seine Erstreckung bestandsmerkmale der Aufgabe eines Teilbetriebs nicht erfüllt auf andere Sachverhalte, in denen gleichfalls sämtliche Reserseien. Sie verlangten, daß die wesentlichen Wirtschaftsgüter ven der Alleinbeteiligung aufgelöst werden. Der erkennende innerhalb kurzer Zeit in einem einheitlichen Vorgang entweder veräußert oder in das Privatvermögen überführt werden und Senat hat deshalb den aus der Entnahme der Beteiligung entstandenen Gewinn als steuerbegünstigten Veräußerungsgeder Teilbetrieb damit als selbständiger Organismus zu bestewinn angesehen; er hat den Vorgang mit der Aufgabe des Teilhen aufhöre. Im Streitfall seien die Wirtschaftsgüter des Teilbetriebs jedoch in das Betriebsvermögen des Stpfl. überführtworbetriebs durch Überführung seiner Wirtschaftsgüter in das Privatvermögen verglichen (BFH, Urt. v. 24.6.1982, IV R 151/79 = BFHE 136, 375 = BStBl. 111982, 751). 4. Die stillen Reserven der Beteiligung werden auch aufgelöst, wenn die Beteiligungsgesellschaft liquidiert wird und der Liquidationserlös beim Gesellschafter an die Stelle des Buchwerts der untergehenden Beteiligung tritt(vgl. BFH, Urt. v. 6.12.1972, 1 R 182/70 = BFHE 108,159 = BStBl. 111973, 291). Der Auskehrung des Liquidationserlöses entspricht die Übertragung anderer Wirtschaftsgüter der aufgelösten und untergehenden Gesellschaft (BFH, Urt. v. 24.1.1979,1 R 202/75 = BFHE 128,33= BStBl. 11, 1979, 581). Auch ~dieser Sachverhalt wird vom Begünstigungszweck erfaßt. Hiervon geht die h. M. aus(FG Hamburg, Urt. v. 4.8.1970, 111 184/68; EFG 1970, 558 ; Schmidt, 7. Aufl., § 16 EStG , Anm. 28; Herrmann/Heuer/Raupach, § 16 EStG , Rd.-Nrn.119, 126; Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14. Aufl., § 16, Rd.-Nr. 61; Herzig, BB 1981, 1143 ). Demgegenüber weist die Finanzverwaltung darauf hin, daß im Falle der Liquidation die Kapitalanteile untergehen, nicht aber veräußert würden (Erlaß des BMF v. 27.7.1967 und entsprechende Ländererlasse, vgl. Steuererlasse in Karteiform, §6 b EStG, Nrn.13 und 14 = DB 1967,1346 = BB 1967, 912 ). Dem ist zuzustimmen (vgl. BFHE 128,33= BStBI. 111979, 581). Wie hervorgehoben, ist die Steuervergünstigung aber nicht auf den Veräußerungsfall beschränkt. Das FA macht demgegenüber geltend, daß im Streitfall die Tatden, worin ein Aufgabevorgang nicht gesehen werden könne. Diese Auffassung würde die Steuerbegünstigung auf den Fall beschränken, daß die aufgelöste Kapitalgesellschaft ihr Vermögen versilbert und den Erlös an den Alleingesellschafter auskehrt; sie wäre dagegen zu versagen, wenn die KG auf die Versilberung des Vermögens ganz oder teilweise verzichtet und dieses Vermögen an den Gesellschafter auskehrt. Diese Unterscheidung leuchtet nicht ein; die KG müßte sonst ihr Vermögen an den Gesellschafter veräußern und anschließend den Erlös an ihn auskehren. Dem FA ist einzuräumen, daß die Übertragung der Grundsätze für eine Teilbetriebsaufgabe auf eine Verwertung der hundertprozentigen Beteiligung Schwierigkeiten bereiten kann. In diesem Fall muß sich die Auslegung am Zweck der Vorschrift orientieren, für die Auflösung aller stillen Reserven der Beteiligung eine Steuerbegünstigung zu gewähren. Aus diesem Grunde hat der Senat den Gewinn aus ihrer Entnahme einem Aufgabegewinn gleichgestellt ( BFHE 136, 375 = BStBl. 111982, 751). Dieser Zweck verlangt auch im Streitfall die Begünstigung des Liquidationsgewinns. 5. Auf die Fragen, die sich im Zusammenhang mit dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren für die Höhe des begünstigten Liquidationsgewinns ergeben können, braucht im Streitfall nicht eingegangen zu werden, weil die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft bestand. Mitteilung Steuerrecht/Einkommensteuer — Liquidation einer Kapitalgesellschaft als begünstigter Aufgabevorgang i. S. d. § 16 Abs.1 Nr.1 EStG; hier: Anwendung des BFH-Urteils vom 15.9.1988— IV R 75/87 — BStBl. 11 1991, 624, abgedruckt o.u. Nr.10) (BMF, Schreiben vom 17.7.1991 — IV B 2— S 2242 — 31/91) Urteil vom 15. 9.1988). Fragen, die sich bei Annahme einer Teilbetriebsaufgabe 1. S. d. § 16 Abs.1 Nr.1, 2. HS EStG im Zusammenhang mit dem körperschaftsteuerlichen Anrechnungsverfahren für die Höhe des begünstigten Liquidationsgewinns ergeben, hat der BFH ausdrücklich offengelassen, weil es in dem dort zugrundeliegenden Sachverhalt um die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft ging. Nach dem BFH-Urteil vom 15.9.1988 — IV R 75/87 — (BStBl. II 1991, 624) handelt es sich bei dem Gewinn aus der Liquidation einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile zu 100 v.H. zum Betriebsvermögen einer KG gehören, um einen nach §§ 16, 34 EStG steuerbegünstigten Aufgabegewinn. Der BFH weist in diesem Urteil darauf hin, daß nach § 16 Abs.1 Nr.1, 2. HS EStG bei der Veräußerung einer zum Betriebsvermögen gehörenden Beteiligung, die das gesamte Nennkapital einer Kapitalgesellschaft umfaßt, ein steuerbegünstigter Veräußerungsgewinn Zu der Frage, wie der Veräußerungs- bzw. Aufgabepreis i. S. d. § 16 Abs. 3 EStG zu berechnen ist, wenn es sich um die Liquidation einer inländischen Kapitalgesellschafthandelt, nehme ich unter Bezug auf die Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: Grundsätzlich ist die Beteiligung, die das gesamte Nennkapital der Gesellschaft umfaßt, im Falle der Liquidation der Gesellschaft für die Ermittlung des Aufgabegewinns mit dem gemeieinem Teilbetrieb gleichgestellt wird. nen Wert im Zeitpunkt der Liqudiation anzusetzen (§ 16 Abs. 2 u. Abs. 3 S. 3 EStG). Allerdings gilt dies nicht, soweit das Vermögen der Gesellschaft nach § 20 Abs.1 Nr.1 oder 2 EStG zu Die Entnahme einer solchen Beteiligung in das Privatvermögen den Einnahmen des Gesellschafters aus Kapitalvermögen geist deshalb als Aufgabe ( § 16 Abs. 3 EStG ) eines Teilbetriebs anzusehen (BFH-Urteil vom 24.6.1982 = BStBl. II, 751). Wird hören würde (vgl. § 17 Abs. 4 S. 2 EStG ), wenn die Anteile nicht dem Betriebsvermögen zuzurechnen wären. Insoweit liegt kein begünstigter Aufgabegewinn, sondern ein nicht begünstigter laufender Gewinn vor. entsteht, da eine derartige Beteiligung nach dieser Vorschrift die Kapitalgesellschaft liquidiert, steht der Untergang einer solchen Beteiligung der Aufgabe eines Teilbetriebs gleich (BFHHeft Nr.10 • MittRhNotK • Oktober 199.1 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 15.09.1988 Aktenzeichen: IV R 75/87 Erschienen in: MittRhNotK 1991, 264-265 Normen in Titel: EStG 1979 §§ 16, 34