IV R 61/78

Zurück BFH 25. Juni 1981 IV R 61/78 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4 Zur Mitunternehmereigenschaft eines atypischen stillen Gesellschafters Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG kann als Werbungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 b EStG ) nur geltend machen, wer den Tatbestand einer Einkunftsart verwirklicht. Ob die Eltern im Streitjahr den Tatbestand des § 21 Abs. 21. Alternative EStG erfüllt haben, d. h. im e i g e n e n Haus wohnten, kann der Senat nicht entscheiden, weil nicht feststeht, ob sie noch 1972 als Miteigentümer im Grundbuch eingetragen worden sind. Auf diese Feststellungen kommt es jedoch hier ausnahmsweise nicht an, weil Finanzamt und Finanzgericht den Eltern die erhöhten Absetzungen insoweit zugesprochen haben. Das Revisionsgericht könnte sie ihnen danach nicht absprechen, weil dies auf eine Verböserung hinausliefe, die unzulässig ist ( § 96 Abs. 1 FGO ). Hinsichtlich des Miteigentumsanteils der Kinder stehen den Eltern die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG nicht zu. Den Tatbestand des § 21 Abs. 2 1. Alternative EStG haben die Kläger insoweit auch dann nicht verwirklicht, wenn ihnen im Streitjahr zivilrechtlich wirksam ein Nießbrauch am Miteigentumsanteil der Kinder bestellt worden sein sollte. Aufgrund des Nießbrauchsrechts sind sie nicht bereits wirtschaftliche Eigentümer der belasteten Anteile geworden (vgl. BFH-Urteil vom 21. 2. 1967 VI 263/65, BFHE 88, 168 , BStBI III 1967, 311) und ebensowenig durch die vertragliche Übernahme sämtlicher Lasten und Aufwendungen für die Unterhaltung des Nießbrauchsobjekts (§ 3 des Vertrages vom 4. Oktober 1972). Anders als in den BFH-Urteilen vom 8.3. 1977 VIII R 180/74 ( BFHE 122, 64 , BStBl 11 1977, 629 [= MittBayNot 1978, 171 ]) und vom 21. 6. 1977 VIII R 18/75 (BFI-IE 124, 313, BStBl 11 1978, 303) haben die Eltern sich hier nicht den Nießbrauch vorbehalten und damit auch nicht die Nutzungen, die sie in gleicher Weise und in gleichem Umfang bereits vorher hatten, weiterhin gezogen (so auch BFHUrteil von 11. 12. 1973 VIII R 47/68, BFHE 112, 27 , BStBl Ii 1974, 509). Die Übernahme der Unterhaltungskosten und die Tilgung der Darlehen, die zur Finanzierung ihres Kostenanteils aufgenommen wurden, verschaffte ihnen gegenüber den Miteigentümern keine stärkere Stellung als sie der Nießbraucher normalerweise innehat. Die Eltern sind auch nicht aufgrund der Vereinbarung oder der Erklärung der Kinder vom 13.8. 1975 zu den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG befugt. Eine zivilrechtliche Vereinbarung kann nicht fehlende gesetzliche Voraussetzungen für den Abzug der Absetzungen ersetzen (BFH-Urteil in BFHE 88, 168 , BStBI IIl 1967, 311). Sind die Eltern nicht Eigentümer des Miteigentumsanteils der Kinder geworden, scheidet auch die Möglichkeit, erhöhte Absetzungen gemäß § 7 b EStG von den Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers ( § 11 d EStDV ) vorzunehmen, aus (vgl. dazu Herrmann/Heuer/Raupach, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 7 b EStG Anm. 97). Als Nießbraucher erfüllten die Eltern möglicherweise den Tatbestand des § 21 Abs. 2 2. Alternative EStG. AfA, insbesondere die erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG , können sie gleichwohl nicht in Anspruch nehmen, weil insoweit nicht sie, sondern nur die Kinder Herstellungskosten für das Gebäude aufgewendet haben. Da es sich bei den AfA nach § 7 EStG und auch bei den erhöhten Absetzungen nach § 7 b EStG' um Werbungskosten ( § 9 Abs. 1 EStG ) handelt, muß derjenige, der sie geltend macht, auch Aufwendungen (vgl. dazu Offerhaus, BB 1979, 617 ) gehabt haben (vgl. allgemein Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 7 EStG Anm. 41 ff.). Der Umstand, daß die Kinder die Herstellungskosten aufgewendet und die Nutzung des Grundstücksanteils den Eltern unentgeltlich überlassen haben, bewirkt nicht, daß ihre Herstellungskosten oder der auf die Nutzungszeit der Eltern entfallende Anteil bei diesen als Werbungskosten zu behandeln sind.. Das Einkommensteuerrecht gestattet nicht, daß AfA in jedem Falle anzusetzen sind, in dem ein Wirtschaftsgut genutzt wird, für das von einem Dritten Anschaffungsoder Herstellungskosten aufgewendet wurden (vgl. auch Bundesrats-Drucksache 29/66 vom 21. 1. 1966 zur Begründung des § 11 d EStDV ). Auch eine analoge Anwendung des § 11 d Abs. 1 EStDV , wonach AfA auf ein Wirtschaftsgut, das der Steuerpflichtige unentgeltlich erworben hat, von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Rechtsvorgängers möglich sind, scheidet aus. Als Nießbraucher sind die Eltern nicht die Rechtsnachfolger ihrer Kinder; die Kinder haben auch keine Anschaffungs- oder Herstellungskosten für ein Wirtschaftsgut „Nutzungsmöglichkeit", sondern für das Grundstück und das Gebäude aufgewendet. Anmerkung der Schriftleitung: Die Entscheidung des BFH zum Vorbehaltsnießbrauch vom selben Tage — VIII R 124/76 — ist in MittBayNot 1981, 46 , das BMF-Schreiben über deren Nichtanwendung über den entschiedenen Fall hinaus in MittBayNot 1982, 206 (in diesem Heft) abgedruckt. Zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung des Nießbrauchs im allgemeinen vgl. die Schreiben der OFD München vom 13.10.1981 und vom 13. 10.1981, abgedruckt bei den Hinweisen für die Praxis unter Nr. 2 (S. 206) und Nr. 3 (S. 207). 20. EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4 (Zur Mitunternehmereigenschaft eines atypischen stillen Gesellschafters) Ein atypischer stiller Gesellschafter, der als Mitunternehmer i:S. des § 15 (Abs. 1) Nr. 2 EStG angesehen werden soll, muß auch am Zuwachs des Geschäftswerts beteiligt sein. Der Geschäftswert muß nach den verkehrsüblichen Berechnungsmethoden ermittelt werden; die Vereinbarung einer hiervon abweichenden Globalabfindung genügt ., nicht. BFH, Urteil vom 25.6.1981 — IV R 61/78 — BStBl 1982 II 59 Aus dem Tatbestand: Der Kläger ist als Immobilienmakler tätig. Ende 1966 schloß er mit zwei minderjährigen Töchtern notarielle Verträge über die Gründung von atypischen stillen Gesellschaften. In den Verträgen ist vorgesehen, daß die Kinder am Gewinn, nicht aber am Verlust teilnehmen. Bei Beendigung der Gesellschaft solle eine Abwicklungsbilanz aufgestellt werden, in der die tatsächlichen Betriebswerte anzusetzen sind. Für seinen Anteil am Firmenwert und an den schwebenden Geschäften soll der Ausscheidende zusätzlich die Hälfte seines vorjährigen Gewinnanteils erhalten. Das beklagte Finanzamt erließ zunächst für die Jahre 1967 bsi 1969 einheitliche Gewinnfeststellungsbescheide. Nach einer Betriebsprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, daß der Kläger Alleinunternehmer geblieben sei; es hob daher die vorläufigen Feststellungsbescheide im Jahre 1973 auf. Die Klage blieb erfolglos; das Urteil des Finanzgerichts ist in EFG 1978, 427 veröffentlicht. Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils das Finanzamt zur einheitlichen und gesonderten Feststellung der Gewinne zu verpflichten. MittBayNot 1982 Heft 4 201 Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Für den Kläger und seine Kinder hätten nach § 215 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) - jetzt § 180 Abs. 1 Nr. 2a der Abgabenordnung (AO 1977) - einheitliche und gesonderte Gewinnfeststellungen durchgeführt werden müssen, wenn sie Mitunternehmer i.S. von § 15 (Abs. 1) Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) gewesen wären. Das hat das Finanzgericht zu Recht verneint. 1. Wer sich als stiller Gesellschafter am gewerblichen Unternehmen eines anderen beteiligt, erzielt grundsätzlich Einkünfte aus Kapitalvermögen, nicht aus Gewerbebetrieb (§ 20 Abs. 1 Nr. 2 EStG in der in den Streitjahren geltenden Fassung; jetzt § 20 Abs. 1 Nr. 4 EStG ). Etwas anderes gilt, wenn er als atypischer stiller Gesellschafter im Verhältnis zum Geschäftsinhaber die Stellung eines Mitunternehmers erlangt hat. Als Mitunternehmer wird angesehen, wer Unternehmerinitiative entfalten kann und ein-Unternehmerrisiko trägt (Urteile des BFH vom 9. Oktober 1969 IV 294/64, BFHE 98, 21 , BStBl 11 1970, 320; vom 28. November 1974 1 R 232/72, BFHE 114, 418, BStBl 111975,498; vom 9. Dezember 1976 IV R 47/72, BFHE 120, 534 , BStBl 11 1977, 155, jeweils m.w.N.). Da ein stiller Gesellschafter nach den §§ 335 ff. HGB nicht an der Unternehmensführung beteiligt ist, grundsätzlich also keine Unternehmerinitiative entfalten kann, kommt seiner vermögensrechtlichen Stellung besondere Bedeutung zu. Ihm müssen schuldrechtlich die Vermögensrechte eingeräumt sein, die ein Kommanditist erlangen muß, um als Mitunternehmer angesehen zu werden (BFH-Urteil vom 3. Mai 1979 IV R 153/78, BFHE 127, 538 , BStBl II 1979, 515 [= MittBayNot 1979, 205 ]). Ein Kommanditist ist Mitunternehmer, wenn er annähernd die Rechte besitzt, die ein Kommanditist nach der Regelung des HGB hat (BFH-Urteile vom B. Februar 1979 IV R 163/76, BFHE 127, 188 , BStBI II 1979,405; vom 6. April 1979 1 R 116/77, BFHE 128, 202 , BStBl 11 1979, 620). Der Kommanditist ist grundsätzlich nicht nur am laufenden Unternehmenserfolg, sondern im Falle seines Ausscheidens oder bei Beendigung der Gesellschaft auch an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt (§§ 138, 155, 161 Abs. 2 HGB, 738 ff. BGB). Seine Beteiligung kann allerdings für den Fall seines vorzeitigen Ausscheidens eingeschränkt oder ausgeschlossen werden; davon bleibt seine Beteiligung im Falle der Beendigung der Gesellschaft jedoch unberührt (vgl. BFH-Urteil vom 30. Juli 1975 1 R 174/73, BFHE 116, 497, BStBI 11 1975, 818). Deswegen muß auch ein stiller Gesellschafter, der als Mitunternehmer angesehen werden soll, bei Beendigung der Gesellschaft einen Anspruch auf Beteiligung am tatsächlichen Zuwachs des Gesellschaftsvermögens unter Einschluß der stillen Reserven und eines Geschäftswerts haben (vgl. bereits BFH-Urteile vom 9. Sep-tember 1954 IV 574/53 U, BFHE 59, 275 , BStBl III 1954, 317; vom 19. Januar 1960 1 202/59U, BFHE 70, 612 , BStBl 111 1960, 229; vom 21. März 1961 1 249/60, Steuerrechtsprechung in Karteiform, Einkommensteuergesetz, § 15, Rechtsspruch 246). Nur dann wird der Gewerbebetrieb im Innenverhältnis auf gemeinsame Rechnung und Gefahr des Geschäftsherrn und des stillen Gesellschafters geführt. 2. Diesen Anforderungen ist im Streitfall nicht genügt. Nach den Gesellschaftsverträgen haben die stillen Gesellschafter bei Beendigung der Gesellschaft zwar Anspruch auf ihren Anteil an den stillen Reserven der bilanzierten Vermögensgegenstände; diese sollen nämlich mit ihren „tatsächlichen Betriebswerten" angesetzt werden. Diese Regelung bezieht sich jedoch nicht auf den Geschäftswert, der den Hauptwert des. Immobilienunternehmens bildet. Hinsichtlich dieses Vermögenswertes sollen die stillen Gesellschafter mit der Hälfte ihres Vorjahresgewinns abgefunden werden; damit soll gleichzeitig ihre Beteiligung an den schwebenden Geschäften ( § 340 Abs. 2 HGB ) abgegolten sein. Diese Regelung bietet keine Gewähr, daß der stille Gesellschafter entsprechend seinem Gewinnanteil auch am Zuwachs des Geschäftswerts Anteil hat. Für die Ermittlung des Geschäftswerts bestehen Berechnungsmöglichkeiten, die auch im Geschäftsverkehr bei der Bewertung von Unternehmen gebraucht werden (vgl. BFH-Urteil vom 24. April 1980 IV R 61/77, BFHE 131, 220 , BStBl 11 1980, 690, mit weiteren Nachweisen). In dieser Weise muß auch die Beteiligung des stillen Gesellschafters am Geschäftswert ermittelt werden, wenn er die Eigenschaft eines Mitunternehmers erlangen soll. Die im Streitfall getroffene Abrede gewährt dem stillen Gesellschafter insbesondere bei zunehmenden Geschäftsgewinnen und längerer Dauer der Gesellschaft keine gleichwertigen Ansprüche. Gegen die Mitunternehmerschaft der Kinder spricht auch, daß sie nur am Gewinn, nicht aber am Verlust des Unternehmens beteiligt sein sollen. Durch eine solche Abrede wird das Unternehmerrisiko eines Gesellschafters wesentlich vermindert; sie hindert zumindest in Verbindung mit anderen Umständen die Annahme einer Mitunternehmerschaft (BFH-Urteile in BFHE 59, 275 , BStBl III 1954, 317; BFHE 98, 21, BStBl 11 1970, 320; vom 5. Juli 1978 1 R 22/75, BFHE 125, 545, BStBl 111978, 644). 3. Unter Familienangehörigen geschlossene Gesellschaftsverträge können wie andere Vereinbarungen nur berücksichtigt werden, wenn sie ernsthaft gewollt und demgemäß auch tatsächlich durchgeführt worden sind (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237 /246). Verträge zwischen Eltern und Kindern, die diesen eigene Vermögensrechte einräumen, werden nur dann verwirklicht, wenn,die Eltern die Vermögensrechte der Kinder achten; verfügen sie hierüber wie über eigenes Vermögen, so ist anzunehmen, daß der Vertrag nicht ernsthaft gewollt war (BFH-Urteil vom 3. November 1976 VIII R 170/74, BFHE 120, 393 , BStBl 11 1977, 206). Nach den Feststellungen des Finanzgerichts sind im Streitfall die den Kindern gebührenden Gewinnanteile zwar zunächst auf ihnen zustehende Sparkonten eingezahlt worden. Anschließend hat der Kläger über die Guthaben jedoch zu eigenen Gunsten verfügt und mit dem Geld ein Wohnhaus erworben. Das Finanzgericht hat hieraus zu Recht gefolgert, daß eine Mitunternehmerschaft der Kinder nicht ernsthaft gewollt war. Anmerkung der Schriftleitung: Vgl. zur Mitunternehmereigenschaft auch die nachfolgend abgedruckte Entscheidung des BFH vom 28.1.1982. 21. EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 (Zur Mitunternehmereigenschaft eines atypischen stillen Gesellschafters) Atypischer stiller Gesellschafter und Mitunternehmer kann auch sein, wer zwar nicht am Verlust, an den stillen Reserven und am Geschäftswert beteiligt ist, jedoch wie ein Unternehmer auf das Schicksal des Unternehmens Einfluß nehmen kann; dies ist anzunehmen, wenn dem stillen Ge• sellschafter die Geschäftsführung des Unternehmens überlassen ist. BFH, Urteil vom 28.1.1982 - IV R 197/79 - BStBl 1982 II, 389 MittBayNot 1982 Heft 4 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 25.06.1981 Aktenzeichen: IV R 61/78 Erschienen in: MittBayNot 1982, 201-202 Normen in Titel: EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 20 Abs. 1 Nr. 4