I R 68/09

Zurück BFH 02. März 2010 I R 68/09 AktG § 302; KStG (1999) § 17 S. 2 Nr. 2 Körperschaftsteuerliche Organschaft mit einer GmbH: Notwendiger Inhalt einer Verlustübernahmevereinbarung nach § 17 KStG Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau keine Haftung des Erwerbers gemäß § 25 Abs. 1 HGB eintritt. Diese teleologische Reduktion der Vorschrift wird von der Rechtsprechung allein damit begründet, dass es die Verwertung des Unternehmens des Insolvenzschuldners unverhältnismäßig erschweren würde, wenn der Erwerber eines zur Masse gehörenden Unternehmens nach § 25 Abs. 1 HGB haften müsste (vgl. nur BGH, NJW 1988, 1912 ; BAG NJW 2007, 942 ). Diese Erwägung soll nach Auffassung des OLG Stuttgart nicht eingreifen, wenn nur einzelne bewegliche Gegenstände vom Insolvenzverwalter veräußert wurden, so dass in diesem Fall eine Haftung des Erwerbers nach § 25 Abs. 1 HGB grundsätzlich in Betracht komme. Allerdings gilt § 25 Abs. 1 HGB auch außerhalb einer Insolvenz ohnehin nur dann für den Erwerb einzelner Gegenstände, wenn diese den Kern des Unternehmens ausmachen (vgl. etwa MünchKomm/Lieb, § 25 HGB Rn. 38 m. w. N.). Zu dem entsprechenden Spannungsfeld hätte man sich nähere Ausführungen des Gerichts gewünscht. Für die notarielle Praxis ist es erfreulich, dass das OLG Stuttgart für die Frage der Eintragungsfähigkeit des Haftungsausschlusses nicht positiv darauf abstellt, dass eine Haftung nach § 25 Abs. 1 HGB „ernsthaft in Betracht kommt“, sondern umgekehrt negativ darauf, dass der Haftungsausschluss nur dann nicht eintragungsfähig sei, wenn eine Haftung nach § 25 Abs. 1 HGB „eindeutig und zweifelsfrei nicht in Betracht kommt“. Dies erleichtert die Eintragung des Haftungsausschlusses in das Handelsregister und damit die Erzielung von Rechtssicherheit in Zweifelsfällen. MK 9. Steuerrecht – Körperschaftsteuerliche Organschaft mit einer GmbH: Notwendiger Inhalt einer Verlustübernahmevereinbarung nach § 17 KStG (Bundesfinanzhof, Urteil vom 3. 3. 2010 – I R 68/09 – mit Anmerkung von Notar Thomas Wachter, München) AktG § 302 KStG (1999) § 17 S. 2 Nr. 2 1. Eine körperschaftsteuerrechtliche Organschaft mit einer GmbH als Organgesellschaft setzt nach § 17 S. 2 Nr. 2 KStG 1999 voraus, dass ausdrücklich eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG (in allen seinen Bestandteilen und in den jeweiligen Regelungsfassungen) vereinbart worden ist. Die Tatsache, dass zivilrechtlich § 302 AktG im GmbH-Vertragskonzern analog anzuwenden ist, macht eine solche Vereinbarung nicht entbehrlich (Bestätigung der ständigen Spruchpraxis). 2. Es genügt nicht, dass die Vereinbarung über die Verlustübernahme zu irgendeinem Zeitpunkt während der vertraglichen Laufzeit des Ergebnisabführungsvertrages im Rahmen einer Vertragsergänzung geschlossen wird. Auch für eine solche Ergänzung gelten die gesetzlichen Zeiterfordernisse gemäß § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 3 (zuvor Nr. 4) S. 1 und 2 KStG 1999 sowie das Erfordernis der Eintragung in das Handelsregister (ebenfalls Bestätigung der ständigen Spruchpraxis). Zum Sachverhalt: I. Die Kl. und Revisionsbekl. (Kl.) ist eine GmbH, an deren Stammkapital im Streitjahr 2001 die Beigeladene, ebenfalls eine GmbH, mit 99,96 v. H. beteiligt war. Am 20. 12. 2001 schlossen beide Gesellschaften einen Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrag, der in seinem § 5 bestimmte: „Die (Beigeladene) ist verpflichtet, jeden während der Vertragsdauer sonst entstehenden Jahresfehlbetrag auszugleichen, soweit dieser nicht dadurch ausgeglichen wird, dass den anderen Gewinnrücklagen Beträge entnommen werden, die während der Vertragsdauer in sie eingestellt worden sind.“ Am 25. 4. 2002 schlossen die Kl. und die Beigeladene eine als „Ergänzende Klarstellung zu einem Gewinnabführungsvertrag und Aufhebung eines Beherrschungsvertrages“, in der sie vereinbarten, dass der Beginn des Beherrschungs- und Gewinnabführungsvertrages vom 20. 12. 2001 versehentlich nicht ausdrücklich in die Vertragsurkunde aufgenommen worden sei. Es habe jedoch Einigkeit darüber bestanden, dass der Gewinnabführungsvertrag rückwirkend zum 1. 1. 2001 gelten solle. Diese Absprache werde vorsorglich ausdrücklich nachgeholt. Außerdem wurde der Beherrschungsvertrag, der mangels Eintragung in das Handelsregister noch nicht wirksam geworden war, aufgehoben, da er für eine körperschaftsteuerliche Organschaft nicht mehr erforderlich sei. Am 19. 11. 2002 vereinbarten die Kl. und die Beigeladene eine „Klarstellung und Ergänzung zu einem Gewinnabführungsvertrag“, die (u. a.) folgende Regelungen enthält: „§ 1 Grundlage . . . Bei (dem) Vertrag (vom 20. 12. 2001) war es übereinstimmender Wille der Vertragsschließenden, aber auch der Gesellschafter der Organträgerin und der Organgesellschaft bei ihren Zustimmungsbeschlüssen, den Vertrag sinngemäß so abzuschließen wie sich dies aus der Vorlage der Veröffentlichung „steuerliches Vertrags- und Formularbuch (C.H. Becksche Verlagsbuchhandlung)“ ergibt, und zwar dort unter A. 10.01 Gewinnabführungsvertrag. Insbesondere sollte der Paragraph über die Verlustübernahme übernommen werden. Durch ein Schreibversehen wurde zwar Abs. 1 des Musters, nicht dagegen Abs. 2 übernommen. . . . Es besteht Einigkeit zwischen den Vertragsschließenden darüber, dass gleichwohl die vorstehende Klausel von Anfang an gelten sollte und die Parteien dies mit Unterzeichnung des Vertrages insoweit auch zum Ausdruck bringen wollten. § 2 Klarstellende Ergänzung des Gewinnabführungsvertrages Es wird vorsorglich ausdrücklich vereinbart, dass der am 20. 12. 2001 zwischen den Parteien vereinbarte Gewinnabführungsvertrag, der am 25. 4. 2002 klarstellend ergänzt wurde, hinsichtlich des § 5 (Verlustübernahme) um folgenden Abs. 2 klarstellend ergänzt wird: . . . Die Parteien verpflichten sich, vor Ablauf von drei Jahren nach dem Tage, an dem die Eintragung der Beendigung dieses Vertrages in das Handelsregister nach § 10 HGB als bekannt gemacht gilt, weder auf den Anspruch auf Verlustausgleich zu verzichten oder sich über ihn zu vergleichen. Diese Ergänzung des Vertrages soll von Anfang an, also vom 1. 1. 2001 an, gelten. Sollte aus Rechtsgründen die Geltung dieser Ergänzung steuerlich nicht mit Wirkung vom 1. 1. 2001 anerkannt werden, so soll die Ergänzung des Vertrages in jedem Fall mit Wirkung vom 1. 1. 2002 an gelten.“ Der ursprüngliche Ergebnis- und Gewinnabführungsvertrag vom 20. 12. 2001 nebst Ergänzung vom 25. 4. 2002 wurde am 19. 7. 2002 und die „Klarstellung und Ergänzung“ vom 19. 11. 2002 wurde am 6. 12. 2002 in das Handelsregister der Kl. eingetragen. Die Zustimmungen der GesellschafterversammRechtsprechung420 RNotZ 2010, Heft 7 – 8 Rechtsprechung lungen zu den nachträglichen Vereinbarungen erfolgten am Tag des Vertragsschlusses. Der Bekl. und Revisionskl. (das Finanzamt – FA –) ließ den Gewinnabführungsvertrag wegen der im Ursprungsvertrag fehlenden ausdrücklichen Übernahme der Vorschrift des § 302 Abs. 3 AktG für das Streitjahr unberücksichtigt und setzte die Gewinnabführung im Abführungsjahr (2002) als Ausschüttung an. Die Klage gegen die hiernach ergangenen (und später geänderten) Steuerbescheide hatte Erfolg. Das Finanzgericht Köln gab ihr durch Urteil vom 13. 5. 2009, 13 K 4779/04 statt; das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 1969 abgedruckt. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung. Die Voraussetzungen für die Anerkennung eines körperschaftsteuerrechtlichen Organschaftsverhältnisses zwischen der Kl. und der Beigeladenen lagen im Streitjahr nicht vor, weil der Ergebnisabführungsvertrag vom 20. 12. 2001 keine Vereinbarung enthielt, die dem § 302 Abs. 3 AktG entsprach. Ergebnisabführungsvertrag muss eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten 1. Verpflichtet eine andere als die in § 14 Abs. 1 S. 1 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG 1999) bezeichnete Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland – und damit auch eine inländische GmbH – sich wirksam, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen i. S. d. § 14 KStG 1999 abzuführen, so gelten nach § 17 S. 1 KStG 1999 die §§ 14 bis 16 KStG 1999 entsprechend. Als weitere Voraussetzung für die Anerkennung der Organschaft verlangt § 17 S. 2 KStG 1999 u. a., dass eine Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG vereinbart wird (§ 17 S. 2 Nr. 2 KStG 1999). Wie der erkennende Senat in zwischenzeitlich ständiger Spruchpraxis (durch Urteile vom 29. 3. 2000 I R 43/99, BFH/NV 2000, 1250, und vom 22. 2. 2006 I R 74/05, BFH/NV 2006, 1513, und I R 73/05, GmbHR 2006, 890; vgl. auch bereits Urteil vom 17. 12. 1980 I R 220/78, BFHE 132, 285 , BStBl II 1981, 383) entschieden hat, muss der Ergebnisabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten. Das erstreckt sich auf § 302 AktG in seiner Gesamtheit und in allen seinen Bestandteilen (in den jeweiligen Regelungsfassungen), also auch auf § 302 Abs. 3 AktG , wonach die abhängige Gesellschaft auf den Verlustausgleichsanspruch erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrages in das Handelsregister bekannt gemacht worden ist, verzichten oder sich über ihn vergleichen kann. Die jüngere zivilrechtliche Rechtsprechung zum GmbH-Konzern, wonach § 302 AktG zivilrechtlich analog anzuwenden ist (vgl. Beschluss des BGH vom 24. 10. 1988 II ZB 7/88, BGHZ 105, 324; BGH-Urteile vom 14. 12. 1987 II ZR 170/87, BGHZ 103, 1 ; vom 11. 11. 1991 II ZR 287/90, BGHZ 116, 37; vom 11. 10. 1999 II ZR 120/98, BGHZ 142, 382 ), ändert an dem Einbeziehungserfordernis nichts. Dem hat sich auch der IV. Senat des BFH uneingeschränkt angeschlossen (Beschlüsse vom 17. 6. 2008 IV R 88/05, BFH/ NV 2008, 1705; vom 16. 6. 2008 IV R 76/06, juris). 2. An der zitierten Spruchpraxis ist festzuhalten. RNotZ 2010, Heft 7 – 8 Regelungswortlaut ebenso wie -zweck rechtfertigen zusätzliches und spezifisch steuerliches Vereinbarungserfordernis a) Die von § 17 S. 2 Nr. 2 KStG 1999 nach wie vor geforderte Vereinbarung einer entsprechenden Anwendung des § 302 AktG wird auch infolge der mittlerweile gefestigten Rechtsprechung der Zivilgerichte nicht entbehrlich oder – so aber die Vorinstanz unter Bezug auf Frotscher (in Frotscher/Maas, KStG/GewStG/UmwStG, § 17 KStG Rz 9) – „sinnlos“ (so im Ergebnis auch Crezelius, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 733: „telosfrei“; Witt/Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 17 KStG n. F., Rz 24: „reine Formvorschrift“). Wie der Senat wiederholt ausgeführt hat, rechtfertigen Regelungswortlaut ebenso wie Regelungszweck das zusätzliche und spezifisch steuerliche Vereinbarungserfordernis. Zwar ist einzuräumen, dass es eines solchen Vereinbarungserfordernisses – jedenfalls derzeit – angesichts der einschlägigen Zivilrechtsprechung nicht unbedingt bedarf. Ebenso ist einzuräumen, dass sich die steuerlichen Anforderungen an das Bestehen einer Organschaft im Ausgangspunkt an zivilrechtliche Vorgaben anlehnen. Gleichwohl sind diese steuerlichen Anforderungen spezifischen Regelungserfordernissen unterworfen. Sie gehören nicht zum zivilrechtlichen, sondern zum öffentlich-rechtlichen Regelungsbereich; nicht der Ausgleich zwischen Mehrheits- und Minderheitsgesellschafter im Rahmen einer Beherrschungs- und Ergebnisabführungssituation steht in ihrem Vordergrund, sondern das Ziel, eine gleichheitsgerechte Besteuerung entsprechend der Leistungsfähigkeit zu erreichen. Für das Körperschaftsteuerrecht hat der Gesetzgeber dabei die Grundsatzentscheidung getroffen, dass jede Kapitalgesellschaft selbst mit den bei ihr verwirklichten Besteuerungsmerkmalen zu besteuern ist (Grundsatz der steuerlichen Eigenständigkeit der Körperschaften; „Trennungstheorie“, vgl. z. B. für viele: Herrmann/Heuer/Raupach/Hey, EStG und KStG, Einf. KStG Rz 6 ff.); er hat sich damit gegen ein steuersubjektübersteigendes Konzern- oder Gruppenbesteuerungsrecht entschieden. Es kommt also auf die der Besteuerung maßgebende Leistungsfähigkeit der jeweiligen einzelnen Körperschaft an, auch dann, wenn diese mit einer anderen Körperschaft wirtschaftlich oder organisatorisch verbunden ist. Das bedeutet aber zugleich, dass es dem Gesetzgeber unbenommen bleiben muss, besondere tatbestandliche Anforderungen zu formulieren, um das ausnahmsweise Absehen von dem ansonsten strikten Steuersubjektprinzip im Rahmen eines Organschaftsverhältnisses zu konturieren. Als Ausnahme von diesem Prinzip sind diese Anforderungen im Zweifel eher eng als weit aufzufassen, das vor allem dann, wenn das steuerliche Regelungsverständnis andernfalls von der Zivilrechtsprechung abhängig würde. Das aber betrifft angesichts der im Laufe der Jahre fortentwickelten und veränderten Zivilrechtsprechung gerade auch die hier in Rede stehenden Anforderungen an die Verlustübernahme. Der Einwand, dass auch durch (gewandelte und sich fortentwickelnde) höchstrichterliche Erkenntnisse aus methodischer Sicht das geltende Recht zum GmbH-Vertragskonzern lediglich „im deklaratorischen Sinne erläutert“ werde (so Crezelius, ebenda), ändert nichts RNotZ 2010, Heft 7 – 8 daran, dass es dem Steuergesetzgeber freisteht, sich von derartigen Erkenntnissen (und ihrem Wandel) eigengesetzlich zu lösen. Das ist, wie nicht zu verkennen ist, übrigens auch andernorts – und trotz gleichermaßen prinzipiell zivilrechtlicher „Anbindung“ – durchaus geläufig, beispielsweise im Bereich der betrieblichen Altersversorgung, wo § 6 a des Einkommensteuergesetzes (EStG) in seinem Absatz 1 besondere Rückstellungserfordernisse statuiert, wiewohl es solcher Erfordernisse aufgrund zwischenzeitlicher Spruchpraxis des Bundesarbeitsgerichts nicht (mehr) unbedingt bedarf (s. z. B. Herrmann/Heuer/Raupach/Dommermuth, a.a.O., § 6 a EStG Rz. 32; Kirchhof/Gosch, 8. Aufl., § 6 a EStG Rz. 20, m. w. N.), oder auch in § 4 d EStG , der konstitutiv und entgegen gegenläufiger arbeitsrechtlicher Rechtsprechung davon ausgeht, dass auf Versorgungsleistungen aus Unterstützungskassenzusagen kein Rechtsanspruch erwächst (z. B. Gosch, ebenda, § 4 d Rz. 4, m. w. N.). Schließlich bleibt zu erwägen, dass § 17 S. 1 KStG 1999 im Falle des „Zuzugs“ von Gesellschaften anderer Mitgliedstaaten der Europäischen Union (durch Verlegung ihres statutarischen und tatsächlichen Sitzes) nach Deutschland auch auf deren Rechtsformen anzuwenden sein kann, wodurch sich die Relevanz der einschlägigen Rechtsprechung des BGH zur Verlustübernahme im GmbH-Konzern relativiert und das Erfordernis steuerlich eigenständiger Regeln um so deutlicher zu Tage tritt (zutreffend Erle/Heurung in Erle/Sauter, 3. Aufl., § 17 KStG Rz. 42). Keine verfassungsrechtlichen Bedenken; wird steuerlichen Sondererfordernissen nicht entsprochen, kann dies Haftungsansprüche gegenüber Beratern oder Notaren eröffnen b) Verfassungsrechtliche Bedenken sind bei diesem Regelungsverständnis grundlos. Es ist den Steuerpflichtigen, die ein steuerliches Organschaftsverhältnis eingehen wollen, letztlich ein Leichtes, den beschriebenen steuerlichen Sondererfordernissen zu entsprechen, und die Vertragspraxis hat das – wie die geringe Anzahl einschlägiger Gerichtsverfahren erhellt – überwiegend auch getan (vgl. auch Gosch/Neumann, 2. Aufl., § 17 KStG Rz. 11, unter Hinweis auf Müller/Stöcker, Die Organschaft, Rz. 241; Erle/Heurung in Erle/Sauter, a.a.O., § 17 KStG Rz 43, jeweils m. w. N.). Das gilt für die Verlustübernahmebedingungen gemäß § 17 S. 2 Nr. 2 KStG 1999 nicht anders als bei den übrigen tatbestandlichen Anforderungen, die nach § 14 Abs. 1 KStG 1999 für den Ergebnisabführungsvertrag in formaler ebenso wie in materieller Hinsicht erfüllt sein müssen. Wird dem entsprochen, sind die Rechtsfolgen der steuerlichen Organschaft mit der angestrebten Ergebnisverlagerung uneingeschränkt eröffnet. Werden die Anforderungen nicht erfüllt, verbleibt es bei dem prinzipiellen Steuersubjektprinzip. Letzteres mag angesichts der ständigen Spruchpraxis zu der in Rede stehenden Problematik in Einzelfällen Haftungsansprüche gegenüber Beratern oder Notaren eröffnen können, ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip liegt darin indessen ersichtlich nicht. Subsumtion 3. Der zwischen der Kl. (als Organgesellschaft) und der Beigeladenen (als Organträgerin) am 20. 12. 2001 geRechtsprechung schlossene Vertrag enthält keine explizite Vereinbarung, die den Anforderungen des § 17 S. 2 Nr. 2 KStG 1999 genügt; es fehlt an der vollumfänglichen Einbeziehung von § 302 AktG in den Ergebnisabführungsvertrag. Dass dies ausdrücklich nicht geschehen ist, liegt auf der Hand und ist unter den Bet. auch unumstritten. Dass die Bet. sich „der Sache nach“ darauf verständigt hätten, die geschilderte Zivilrechtsprechung als gleichsam „dynamischen“ Vertragsbestandteil in den Vertrag aufzunehmen, wäre nicht ausreichend (anders Hahn, Deutsches Steuerrecht 2009, 1834); „vereinbart“ wird die Verlustübernahme im vorgenannten Sinne nur bei ausdrücklicher Einbeziehung von § 302 AktG . Die im Streitfall gegebene Besonderheit, dass die ausdrückliche vertragliche Einbeziehung von § 302 AktG in dem dem Streitjahr folgenden Wirtschaftsjahr in einer Ergänzungsvereinbarung nachgeholt worden ist, lässt dieses Ergebnis unberührt. Die in § 17 S. 1 KStG 1999 für den GmbH-Konzern angeordnete entsprechende Anwendung von § 14 KStG 1999 betrifft auch die Voraussetzungen zu Beginn und Ende der Wirksamkeit des Ergebnisabführungsvertrages. Der Vertrag muss also gemäß § 14 Abs. 1 Nr. 3 (zuvor Nr. 4) S. 1 und 2 KStG 1999 auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden. Diese zeitlichen Erfordernisse erstrecken sich gleichermaßen auf die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend den Vorschriften des § 302 AktG gemäß § 17 S. 2 Nr. 2 KStG 1999. Im Einzelnen ist auch dazu auf die Senatsurteile in BFH/NV 2006, 1513 und in GmbHR 2006, 890 zu verweisen. Im Ergebnis ist das Jahresergebnis der Kl. der Beigeladenen nicht zuzurechnen. 4. Da die Vorinstanz eine abweichende Rechtsauffassung vertreten hat, war ihr Urteil aufzuheben. Die Klage war abzuweisen. Anmerkung: 1. Vorbemerkung Eine Entscheidung des Ersten Senats des BHF zu Fragen der körperschaftsteuerlichen Organschaft erscheint für Notare auf den ersten Blick nicht von besonderer Bedeutung zu sein, noch dazu, wenn es sich dabei um eine Bestätigung der ständigen Spruchpraxis handelt. Allerdings findet sich in dem Urteil der bemerkenswerte Hinweis, dass bei einer Missachtung der Anforderungen an eine steuerliche Organschaft „in Einzelfällen Haftungsansprüche gegenüber Beratern oder Notaren“ eröffnet sein können. Spätestens dieser Hinweis weckt vielleicht doch das notarielle Interesse an dem komplexen Thema der steuerlichen Organschaft. 2. Ausgangssituation: a) Steuerrecht: Kapitalgesellschaften gelten steuerrechtlich als selbständige Steuersubjekte. Dementsprechend kann das Einkommen einer Kapitalgesellschaft auch nicht den Gesellschaftern zugerechnet werden und dort mit deren anderen Einkünften saldiert besteuert werden. Eine Ausnahme gilt nur für wirtschaftlich verbundene Unternehmen in den Fällen der (ertragsteuerlichen) Organschaft. Die wirtschaftliche Bedeutung der Organschaft besteht dabei vor allem in der Möglichkeit der Verlustverrechnung zwischen selbständigen Körperschaftsteuersubjekten. Voraussetzungen und Rechtsfolgen der Organschaft sind seit langem im Körperschaftsteuergesetz geregelt ( §§ 14 ff. KStG ; R 57 ff. KörperschaftsteuerRichtlinien. – Ausführlich zum Ganzen statt vieler Neumann, in: Gosch, KStG, 2. Aufl., München 2009, §§ 14 ff.). Gleichwohl sind zahlreiche Einzelheiten bis heute heftig umstritten. Das Vorliegen einer (ertragsteuerlichen) Organschaft setzt (vereinfacht) u. a. folgendes voraus: . . Organgesellschaft: Bei der Gesellschaft, die sich verpflichtet, ihren Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen, handelt es sich regelmäßig um eine Kapitalgesellschaft mit Geschäftsleitung und Sitz im Inland ( §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 17 Satz 1 KStG ). Organträger: Der Organträger ist die Person, dem das Einkommen der Organgesellschaft zugerechnet wird ( §§ 14 Abs. 1 Satz 1, 14 Abs. 1 Nr. 2, 18 KStG ). Organträger können grundsätzlich natürliche Personen, Personen- und Kapitalgesellschaften sein. . Finanzielle Eingliederung: Der Organträger muss an der Organgesellschaft in einem solchen Maße beteiligt sein, dass ihm die Mehrheit der Stimmrechte an der Organgesellschaft zusteht (§ 14 Abs. 1 Nr. 1 KStG). Eine wirtschaftliche oder organisatorische Eingliederung der Organgesellschaft ist demgegenüber nicht (mehr) erforderlich. . Gewinnabführungsvertrag: Grundlage der Einkommenszurechnung an den Organträger ist ein Gewinnabführungsvertrag ( § 14 Abs. 1 KStG i. V. m. § 291 Abs. 1 AktG ). Der Gewinnabführungsvertrag muss auf mindestens fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamten Geltungsdauer durchgeführt werden ( § 14 Abs. 1 Nr. 3 KStG ). . RNotZ 2010, Heft 7 – 8 dass eine vertragliche Vereinbarung entbehrlich ist. b) Gesellschaftsrecht: Die entscheidende Schnittstelle zwischen der ertragsteuerlichen Organschaft und dem Gesellschaftsrecht besteht im Vorliegen eines wirksamen Gewinnabführungsvertrages ( §§ 291 ff. AktG ). Das Bestehen eines Beherrschungsvertrages ist weder erforderlich noch ausreichend. Die wesentlichen Voraussetzungen für einen wirksamen Gewinnabführungsvertrag sind (vereinfacht) u. a. (ausführlich dazu etwa Hüffer, AktG, 9. Aufl., München 2010, §§ 293 ff; Lutter, in: Lutter/Hommelhoff, GmbHG, 17. Aufl., Köln 2009, Anh zu § 13 Rz. 40 ff.): . Untergesellschaft: Die Gesellschaft, die sich verpflichtet, ihren ganzen Gewinn an ein anderes Unternehmen abzuführen, muss regelmäßig eine Aktiengesellschaft (einschließlich KGaA) oder eine GmbH sein ( § 291 Abs. 1 Satz 1 AktG ). . Obergesellschaft: Für das „andere Unternehmen“, an das der Gewinn ab geführt wird, ist keine bestimmte Rechtsform vorgeschrieben. . Gewinnabführungsvertrag: Der Gewinnabführungsvertrag (einschließlich aller Nebenabreden und Ergänzungen) bedarf grundsätzlich der Schriftform ( § 293 Abs. 3 AktG ). Eine Beurkundungspflicht besteht allenfalls dann, wenn der Vertrag ausnahmsweise ein Umtausch- oder Abfindungsangebot bezüglich der Geschäftsanteile außenstehender Gesellschafter enthält ( § 304 f. AktG i. V. m. § 15 Abs. 4 GmbHG). . Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Untergesellschaft: Der Gewinnabführungsvertrag wird nur mit Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Untergesellschaft wirksam ( § 293 Abs. 1 AktG ). Bei Aktiengesellschaften und GmbHs bedarf der Gesellschafterbeschluss der notariellen Beurkundung ( § 130 Abs. 1 Satz 1 AktG bzw. § 53 Abs. 2 GmbHG analog; BGH, Beschluss vom 24. 10. 1988, II ZB 7/88 (Supermarkt), BGHZ 105, 324 = NJW 1989, 295 ). Bei der Aktiengesellschaft bedarf der Beschluss einer Mehrheit von mindestens 75 % des bei der Beschlussfassung vertretenen Grundkapitals (§ 293 Abs. 1 Sätze 2 bis 4 AktG); bei der GmbH ist nach überwiegender, aber bestrittener Meinung Einstimmigkeit erforderlich. Der Gewinnabführungsvertrag ist der Niederschrift über die Gesellschafterversammlung als Anlage beizufügen ( § 293 g Abs. 2 Satz 2 AktG ). . Zustimmung der Gesellschafterversammlung der Obergesellschaft: Ist die Obergesellschaft eine Aktiengesellschaft oder GmbH, ist auch die Zustimmung von deren Gesellschafterversammlung notwendig ( § 293 Abs. 2 AktG ). Bei einer Aktiengesellschaft bedarf der Beschluss der notariellen Beurkundung ( § 130 Abs. 1 Satz 1 AktG ); bei einer GmbH genügt dagegen Schriftform. Der Beschluss bedarf einer Mehrheit von mindestens 75 % des Kapitals (§ 293 Abs. 2 Satz 2 AktG). Der Gewinnabführungsvertrag ist der Niederschrift über die Gesellschafterversammlung beizufügen ( § 293 g Abs. 2 Satz 2 AktG ). Weitere Voraussetzungen für eine Organschaft mit einer GmbH: Höchstbetrag der Gewinnabführung: Weitere Voraussetzung für das Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft mit einer GmbH ist, dass die Gewinnabführung den in § 301 AktG genannten Höchstbetrag nicht überschreitet (§ 17 Satz 2 Nr. 1 KStG; zu den Auswirkungen der Änderung des § 301 AktG durch das BilMoG siehe u. a. BMF, Schreiben vom 14. 1. 2010, DStR 2010, 113 und Kröner/Bolik/Gageur, Ubg. 2010, 237). Entscheidend ist, dass der tatsächlich abgeführte Gewinn den genannten Höchstbetrag nicht überschreitet. Eine entsprechende Vereinbarung im Gewinnabführungsvertrag ist dagegen nicht zwingend erforderlich. Verlustübernahme: Schließlich setzt das Vorliegen einer ertragsteuerlichen Organschaft mit einer GmbH voraus, dass eine Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG vereinbart wird (§ 17 Satz 2 Nr. 2 KStG). Bei einer Aktiengesellschaft als Organgesellschaft gilt § 302 AktG kraft Gesetzes, so . RNotZ 2010, Heft 7 – 8 Handelsregistereintragung: Der Gewinnabführungsvertrag ist zur Eintragung in das Handelsregister der Untergesellschaft anzumelden ( § 294 Abs. 1 AktG ). Der Vertrag wird erst wirksam, wenn sein Bestehen in das Handelsregister eingetragen worden ist (§ 294 Abs. 2 AktG). Die Eintragung hat insoweit konstitutive Bedeutung. Die bloße Anmeldung zum Handelsregister genügt nicht. 3. Urteil des Bundesfinanzhofs: a) Sachverhalt: Der BFH hatte vereinfacht über folgenden Fall zu entscheiden. Zwei GmbHs schlossen im Dezember 2001 u. a. einen Gewinnabführungsvertrag. In dem Vertrag war eine Verlustausgleichsverpflichtung der Obergesellschaft (entsprechend § 302 Abs. 1 AktG ) vereinbart, nicht aber (zumindest nicht ausdrücklich) das für die Untergesellschaft bestehende Verbot, auf den Ausgleichsanspruch zu verzichten oder sich darüber zu vergleichen ( § 302 Abs. 3 AktG ). Eine entsprechende „Korrektur“ ist erst in einem Nachtrag zu dem Gewinnabführungsvertrag im November 2002 erfolgt. Der „Fehler“ beruhte (angeblich) auf einem Schreibversehen bei der Übernahme eines Musters aus einem anerkannten Vertragshandbuch. Umstritten war nun u. a., ob der Gewinnabführungsvertrag bereits für das Jahr 2001 eine ertragsteuerliche Organschaft begründet hat. Das FG Köln bejahte dies in einer lesenswerten Entscheidung (erneut) und hat sogar die Anrufung des BVerfG angekündigt (Urteil vom 23. 5. 2009, 13 K 4779/04, EFG 2009, 1969 ). Der BFH aber hat – trotz erheblicher und prominenter Kritik im Schrifttum (siehe u. a. Crezelius, Ubg. 2009, 733) – an seiner ständigen Rechtsprechung fest gehalten und das Vorliegen einer steuerlichen Organschaft verneint. b) Entscheidung: Der BFH geht in Übereinstimmung mit seiner ständigen Spruchpraxis davon aus, dass ein Gewinnabführungsvertrag eine dem § 302 AktG entsprechende Vereinbarung enthalten muss ( § 17 S. 2 Nr. 2 KStG ). Diese Vereinbarung müsse sich auf „ § 302 AktG in seiner Gesamtheit und in allen seinen Bestandteilen (in den jeweiligen Regelungsfassungen)“ erstrecken, d. h. auch auf § 302 Abs. 3 AktG (wonach die Untergesellschaft erst drei Jahre nach dem Tag, an dem die Eintragung der Beendigung des Vertrages in das Handelsregister bekannt gemacht worden ist, auf den Ausgleichsanspruch verzichten oder sich über ihn vergleichen kann). Die Rechtsprechung des BGH, wonach § 302 AktG im GmbH-Konzern (auch ohne ausdrückliche vertragliche Vereinbarung) analog anzuwenden ist, ändert an dem steuerlichen Einbeziehungserfordernis nach Auffassung des BFH nichts. Das Steuerrecht sei nicht an das Zivilrecht gebunden. Der BFH hält auch die verfassungsrechtlichen Bedenken an seiner Auffassung für grundlos, weil es für den Steuerpflichtigen „ein Leichtes“ sei, diesen Anforderungen zu genügen und sich die Vertragspraxis auch überwiegend darauf eingestellt hat. Werden diese Anforderungen nicht erfüllt, sind die Rechtsfolgen der steuerlichen Organschaft nicht eröffnet und es verbleibt bei dem Grundsatz der Selbständigkeit der einzelnen Steuersubjekte. In diesem Zusammenhang folgt dann auch der entscheidende Rechtsprechung Hinweis des BFH für die Beratungspraxis: Angesichts der ständigen Spruchpraxis zu dieser Problematik mag dies in Einzelfällen „Haftungsansprüche gegenüber Beratern oder Notaren eröffnen können“, ein Verstoß gegen das Leistungsfähigkeitsprinzip sei aber nicht ersichtlich. Schließlich weist der BFH noch darauf hin, dass die Ergänzung des Gewinnabführungsvertrages im November 2002 an diesem Ergebnis nichts ändere, weil der Vertrag auf fünf Jahre abgeschlossen und während seiner gesamte Geltungsdauer durchgeführt werden müsse (§ 14 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 KStG). Dies gelte auch für die Einbeziehung der Verlustübernahme entsprechend § 302 AktG . c) Stellungnahme: Die Entscheidung des BFH ist durchaus kritikwürdig. Dies gilt insbesondere für die Loslösung des Steuerrechts vom Zivilrecht. Denn im Bereich der ertragsteuerlichen Organschaft hat der Gesetzgeber selbst wiederholt ausdrücklich an das Zivilrecht angeknüpft (siehe etwa § 14 Abs. 1 S. 1 KStG: „Gewinnabführungsvertrag i. S. des § 291 Abs. 1 des Aktiengesetzes“, oder § 17 S. 2 Nr. 2 KStG: „Verlustübernahme entsprechend den Vereinbarungen des § 302 des Aktiengesetzes vereinbart wird“). Der Einheit der Rechtsordnung wäre daher mit der Auffassung des FG Köln weit besser gedient gewesen. Im Übrigen ist die Verlustübernahmeverpflichtung (auf die § 17 Satz 2 Nr. 2 KStG abstellt) in § 302 Abs. 1 AktG geregelt, so dass eine zusätzliche Verweisung auch auf § 302 Abs. 3 und § 302 Abs. 4 AktG entbehrlich erscheint (nachdem dort die Verlustübernahme ohnehin nicht geregelt ist). Eine Änderung der Rechtsprechung oder der Auffassung der Finanzverwaltung (R 66 Abs. 3 Körperschaftsteuer-Richtlinien) ist indes nicht zu erwarten. 4. Auswirkungen für Gewinnabführungsverträge: Die Praxis muss sich daher darauf einstellen, dass eine (ertragsteuerliche) Organschaft nur dann anerkannt wird, wenn alle formalen und materiellen Voraussetzungen vollständig erfüllt sind. Die Verlustübernahmeverpflichtung entsprechend § 302 AktG muss in dem Gewinnabführungsvertrag daher von Anfang an ausdrücklich vertraglich vereinbart werden. Dies gilt für die gesamte Regelung des § 302 AktG , d. h. die Verlustausgleichspflicht nach § 302 Abs. 1 AktG , das Verbot eines Verzichts oder Vergleichs über den Ausgleichsanspruch nach § 302 Abs. 3 AktG und (seit 2006) auch für die Verjährungsregelung in § 302 Abs. 4 AktG (siehe BMF, Schreiben vom 16. 12. 2005, BStBl I 2006, 12 = DStR 2006, 40 ). Nicht unproblematisch erscheint die weit verbreitete Praxis, in dem Gewinnabführungsvertrag auf § 302 AktG insgesamt Bezug zu nehmen, sprachlich aber nur die Verlustübernahmeverpflichtung nach § 302 Abs. 1 AktG wiederzugeben. Zumindest die Finanzverwaltung sieht darin wohl eine unzureichende Vereinbarung (siehe etwa OFD Münster vom 12. 8. 2009, BB 2010, 101 ). Der sicherste Weg für die Gestaltungspraxis besteht derzeit wohl darin, ausdrücklich auf § 302 AktG insgesamt Bezug zu nehmen. Eine entsprechende Formulierung in einem Gewinnabführungsvertrag könnte beispielsweise wie folgt lauten: „ § 302 AktG findet in seiner Gesamtheit und in allen seinen Bestandteilen in seiner jeweils gültigen Fassung umfassend Anwendung.“ 5. Folgen für die notarielle Praxis: Der Gewinnabführungsvertrag bedarf grundsätzlich lediglich der Schriftform ( § 293 Abs. 3 AktG i. V. m. § 126 BGB). Eine Beurkundung oder Beglaubigung des Gewinnabführungsvertrages ist somit weder erforderlich noch üblich. Der Gewinnabführungsvertrag wird typischerweise vom Notar auch nicht entworfen oder sonst vorbereitet. Den Notar treffen daher keinerlei Beratungs- oder Belehrungspflichten im Zusammenhang mit dem Gewinnabführungsvertrag. Etwas anderes ergibt sich auch nicht daraus, dass der Gewinnabführungsvertrag der Niederschrift über die Gesellschafterversammlung als Anlage beizufügen ist (§ 293 g Abs. 2 Satz 2 AktG). Auf diese Weise soll lediglich sichergestellt werden, dass der Inhalt des Gewinnabführungsvertrages, dem die Gesellschafterversammlung zustimmt, eindeutig feststeht (siehe BGH, Beschluss vom 30. 1. 1992, II ZB 15/91 (Siemens), NJW 1992, 1452 = ZIP 1992, 395 ). Eine inhaltliche Prüfungspflicht ergibt sich daraus für den Notar, der den Gesellschafterbeschluss beurkundet, aber nicht. Der Notar muss allerdings, wenn er damit beauftragt worden ist, die Anmeldung samt Anlagen elektronisch zum Handelsregister der Untergesellschaft einreichen ( § 294 AktG ). Angesichts der konstitutiven Wirkung der Eintragung wird sich der Notar dabei um eine zeitnahe Anmeldung bemühen, wobei ihm eine Bearbeitungszeit von ein bis zwei Wochen zuzubilligen ist. Der Hinweis des BFH auf etwaige Haftungsansprüche gegen Notare kann sich daher allenfalls auf die ordnungsgemäße Handelsregisteranmeldung des Gewinnabführungsvertrages, nicht aber auf diesen selbst beziehen. Denn der Notar ist kein Steuerberater und daher zu einer steuerlichen Gestaltungsberatung auch nicht verpflichtet. Notar Thomas Wachter, München 10. Kostenrecht – Keine eigene Gebühr für Geschäftsführerbestellung im Musterprotokoll (OLG Celle, Beschluss vom 18. 12. 2009 – 2 W 350/09) GmbHG §§ 2 Abs. 1 a; 6 Abs. 3 KostO §§ 36; 47 Die Beurkundung der Bestellung eines Geschäftsführers in dem gesetzlichen Musterprotokoll gem. § 1 Abs. 1 a GmbHG i. V. m. der Anlage zum GmbHG löst keine Gebühr nach § 47 KostO aus. Zum Sachverhalt: I. Mit seiner weiteren Beschwerde vom 4. 12. 2009 wendet sich der Notar gegen den Beschluss der 16. Zivilkammer des LG H. vom 20. 11. 2009, durch den die Kostenrechnung des Notars vom 20. 3. 2009 (Urkunden-Nr. . . .) abgeändert worden ist. Der Notar beurkundete einen Gesellschaftsvertrag zur Gründung einer Einmann-GmbH im Rahmen des vereinfachten Gründungsverfahrens gem. § 2 Abs. 1 a GmbHG und verwendete hierbei das Musterprotokoll gemäß der Anlage zu § 2 Abs. 1 a GmbHG. Unter der Ziffer 4. der Bestellungsurkunde erfolgte die Bestellung des Kostenschuldners als Geschäftsführer. Der Notar erstellte für diese Tätigkeit eine Kostenberechnung vom 20. 3. 2009 über einen Betrag in Höhe von insgesamt 55,75 E, wobei er neben einer 10/10-Gebühr für die BeRNotZ 2010, Heft 7 – 8 urkundung des Gesellschaftsvertrages gem. §§ 141, 32, 145 Abs. 1, 36 Abs. 1 KostO eine 20/10-Gebühr gem. §§ 141, 32, 45 Abs. 1 S. 1, 47 KostO für die Beurkundung des Gesellschafterbeschlusses zur Bestellung eines Geschäftsführers in Ansatz brachte. Der Präsident des LG H. hat den Notar im Wege der Prüfung seiner Notariatsgeschäfte angewiesen, bezüglich des letzteren Kostenansatzes eine Entscheidung des LG H. herbeizuführen. Das LG H. hat sodann die streitgegenständliche Kostenrechnung auf einen Betrag in Höhe von 31,95 E abgeändert. Zur Begründung hat das LG ausgeführt, dass die Bestellung eines Geschäftsführers im Rahmen des Musterprotokolls nicht durch Beschluss, sondern im Gesellschaftsvertrag erfolgte und daher keine gesonderte Gebühr gem. § 47 KostO anfalle. Aus den Gründen: II. 1. Die weitere Beschwerde ist zulässig. Auf das vorliegende Beschwerdeverfahren finden gem. Art. 111 des Gesetzes zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit (FGG-Reformgesetz – FGG-RG) die vor Inkrafttreten des Gesetzes zur Reform des Verfahrens in Familiensachen und in den Angelegenheiten der freiwilligen Gerichtsbarkeit geltenden Vorschriften Anwendung, weil das Verfahren vor Inkrafttreten des neuen Verfahrensrechts, nämlich mit Schriftsatz des Notars vom 3. 8. 2008, beim LG H. eingegangen am selben Tage, eingeleitet worden ist. Das LG hat die weitere Beschwerde wegen grundsätzlicher Bedeutung gem. § 156 Abs. 2 S. 2 KostO zugelassen. Die weitere Beschwerde ist form- und fristgerecht eingelegt worden. Der Senat ist an einer Sachentscheidung auch nicht gehindert. Eine nochmalige Anhörung der vorgesetzten Dienstbehörde des Notars war entbehrlich, weil der Senat der vom LG H. vertretenen Auffassung folgt, die auch von der vorgesetzten Dienstbehörde geteilt wird. Eine Anhörung der Bet. zu 2) konnte unterbleiben, weil dieser durch die Entscheidung des Senats nicht beschwert wird. 2. Die weitere Beschwerde ist nicht begründet. Die Entscheidung des LG beruht nicht auf einer Verletzung des Rechts ( § 156 Abs. 4 KostO ). § 47 KostO nur anwendbar, wenn Geschäftsführerbestellung im Beschlusswege und nicht im Gesellschaftsvertrag erfolgt Das LG hat zutreffend darauf abgestellt, dass die Bestellung eines Geschäftsführer gem. § 6 Abs. 3 S. 2 GmbHG entweder im Gesellschaftsvertrag oder nach Maßgabe der Bestimmungen des dritten Abschnitts, d. h. durch Beschlussfassung auf der Grundlage von § 46 Nr. 5 i. V. m. §§ 47 ff. GmbHG erfolgt. Die Kostenvorschrift des § 47 KostO findet aber ausschließlich dann Anwendung, wenn der Geschäftsführer im Beschlusswege bestellt und dieser Beschluss beurkundet wird. Erfolgt die Bestellung hingegen in einem GmbH-Gründungsvertrag gem. § 6 Abs. 3 GmbHG, ist die Geschäftsführerbestellung Bestandteil eines einheitlichen Vertrages, für den (ausschließlich) die Gebühr des § 36 KostO zu erheben ist Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 02.03.2010 Aktenzeichen: I R 68/09 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Konzernrecht Erschienen in: RNotZ 2010, 420 Normen in Titel: AktG § 302; KStG (1999) § 17 S. 2 Nr. 2