VIII R 9/13

Zurück BFH 29. April 2014 VIII R 9/13 EStG §§ 32d Abs. 1, 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a, 20 Abs. 1 Nr. 7; AO § 15; GG Art. 6 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1; AStG § 1 Abs. 2; InsO § 138; UStG § 10 Abs. 5 Nr. 1 Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen im Sinne des § 15 AO Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau EStG §32d Abs.1,2 Satz1 Nr.1 lit. a, §20 Abs.1 Nr.7; AO § 15; GG Art. 6 Abs. 1 , Art. 3 Abs. 1; AStG § 1 Abs. 2 ; InsO § 138 ; UStG § 10 Abs. 5 Nr. 1 (Anwendung des Abgeltungsteuersatzes bei Kapitalerträgen aus Darlehen zwischen Angehörigen im Sinne des § 15 AO ) 1. Die Privilegierung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach § 32d Abs. 1 EStG i. H. v. 25 % besteuert werden, gegenüber anderen progressiv besteuerten Einkunftsarten ist verfassungsgemäß. 2. Die Anwendung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG ist nicht schon deshalb nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG ausgeschlossen, weil Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge Angehörige im Sinne des § 15 AO sind. Diese einschränkende Auslegung des Ausschlusstatbestands entspricht dem Willen des Gesetzgebers und ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. 3. Gewährt der Steuerpflichtige seinen Abkömmlingen ein Darlehen zur Anschaffung einer fremdvermieteten Immobilie und ist der Darlehensvertrag nach dem Maßstab des Fremdvergleichs der Besteuerung zugrunde zu legen, kann nicht bereits aufgrund des Fehlens einer Besicherung oder der Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung auf eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes geschlossen werden. Dies gilt auchdann, wenn aufgrund des Steuersatzgefälles bei dem Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge ein sog. Gesamtbelastungsvorteil entsteht. BFH, Urteil vom 29.4.2014, VIII R 9/13 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 2009 zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. In den Jahren 2007 und 2008 schlossen sie mit ihrem Sohn (S) und ihren volljährigen Enkeln (E 1 und E 2) schriftliche Verträge über die Gewährung festverzinslicher Darlehen i. H. v. 650.000 € (S), 110.000 € (E 1) und 100.000 € (E 2) ab. Die unbesicherten Darlehen dienten der Anschaffung fremdvermieteter Objekte durch die Darlehensnehmer. Eine Vereinbarung über eine Vorfälligkeitsentschädigung wurde nicht getroffen. Die Kläger erzielten im Streitjahr 2009 aus den Darlehen Kapitalerträge i. H. v. insgesamt 28.812 €. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA) berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr diese Zinserträge als Kapitaleinkünfte, die der tariflichen Einkommensteuer unterliegen. Mit ihrem Einspruch machten die Kläger geltend, dass der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen i. H. v. 25 % Anwendung finde (§ 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes i. d. F. des Streitjahres – EStG). Das FA wies den Einspruch zurück, da gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Lit. a EStG die Anwendung des Abgeltungsteuersatzes ausgeschlossen sei, wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen seien. Die hiergegen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 2009 veröffentlichten Urteil vom 18.6.2012, 15 K 417/10 ab. (…) Aus den Gründen: II. (…) 2. Die Feststellung des FG, dass die zwischen den Klägernund S, E 1 und E 2 abgeschlossenen Darlehensverträge der Besteuerung zugrunde zu legen sind, so dass die von den Klägern erzielten Kapitalerträge der Besteuerung nach § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG unterliegen, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es ist bei seiner Gesamtwürdigung von den höchstrichterlichen Maßstäben des Fremdvergleichs bei sog. Anschaffungsdarlehen (hierzu im Einzelnen BFH, Urteile vom 22.10.2013, X R 26/11, BFHE 242, 516 , BStBl II 2014, S. 374 sowie vom 17.7.2013, X R 31/12, BFHE 242, 209 , BStBl II 2013, S. 1015) ausgegangen, hat alle maßgeblichen Beweisanzeichen einbezogen und dabei nicht gegen Denkgesetze oder Erfahrungssätze verstoßen (BFH, Urteil vom 23.4.2009, IV R 24/08, BFH/NV 2009, S. 1427). Die Darlehen dienten der Finanzierung des Erwerbs vonImmobilien zur Erzielung von Vermietungseinkünften durch die Darlehensnehmer. Diese waren nach den Feststellungen des FG volljährig und wirtschaftlich unabhängig. Die schriftlich fixierten Vereinbarungen waren tatsächlich gewollt und wurden der Abrede gemäß durchgeführt. Es ist daher revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, dass das FG bei einer Gesamtwürdigung die Darlehen der Besteuerung zugrundegelegt hat, obwohl sie nicht besichert waren und keine Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung vereinbart worden war (BFH, Urteil in BFHE 242, 516 , BStBl II 2014, S. 374). 3. Jedoch ist im Streitfall der gesonderte Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 32d Abs. 1 EStG nicht nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG ausgeschlossen, da keine Anhaltspunkte dafür vorliegen, dass die Kläger als Gläubiger und S, E 1 und E 2 als Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen im Sinne dieser Vorschrift waren. a) Gemäß § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG gilt der gesonderte Steuertarif des § 32d Abs. 1 EStG nicht für Kapitaleinkünfte im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG , wenn Gläubiger und Schuldner der Kapitalerträge einander nahestehende Personen sind. Das BMF hat die Anwendung dieses Ausnahmetatbestands in seinen Schreiben vom 22.12.2009, IV C 1S 2252/08/10004 (BStBl I 2010, S. 94) und vom 9.10.2012, IV C 1S 2252/10/10013 (BStBl I 2012, S. 953) – jeweils Rdnr. 134 – für das Streitjahr in verfassungskonformer Rechtsfortbildung dahingehend eingeschränkt, dass der Abgeltungsteuersatz nur dann ausgeschlossen sein soll, wenn die den Kapitalerträgen entsprechenden Aufwendungen beim Schuldner Betriebsausgaben oder Werbungskosten im Zusammenhang mit Einkünften sind, die der inländischen Besteuerung unterliegen. Dies ist vorliegend der Fall, sodass entscheidungserheblich ist, ob die Kläger als Darlehensgeber und deren Abkömmlinge als Darlehensnehmer einander nahestehende Personen im Sinne der gesetzlichen Regelung sind. b) Bei dem Begriff „einander nahestehende Personen“ handelt es sich um einen unbestimmten Rechtsbegriff, der auslegungsbedürftig ist. Dies steht dem rechtsstaatlichen Erfordernis nach Normenbestimmtheit nicht entgegen, da unüberwindliche Auslegungsprobleme nicht ersichtlich sind. c) Was unter dem Begriff der „nahestehenden Person“ zu verstehen ist, wird im Einkommensteuergesetz selbst nicht geregelt. Zwar ist der Begriff in § 1 Abs. 2 des Außensteuergesetzes (AStG) und § 138 der Insolvenzordnung (InsO) gesetzlich definiert. Eine analoge Anwendung ist jedoch aufgrund des unterschiedlichen Zwecks der Regelungen ausgeschlossen. Während es Ziel des § 1 Abs. 2 AStG ist, das ertragsteuerliche Ergebnis am Maßstab des Fremdvergleichs zu korrigieren, ist nach dem Wortlaut des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG die Marktüblichkeit der Zinsvereinbarung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes ohne Bedeutung. Gegen eine analoge Anwendung der Definition des § 138 InsO spricht, dass diese auf einen anderen Regelungsbereichzugeschnitten ist (vgl. auch BGH, Urteil vom 17.2.2011, IX ZR 131/10, BGHZ 188, 363 ). Gleiches gilt für den von der Rechtsprechung des BFH entwickelten Begriff der „nahestehenden Person“ bei einer verdeckten Gewinnausschüttung (Worgulla, Der ErbschaftSteuerBerater – ErbStB – 2010, 151, 154; Behrens/Renner, BB, 2008, 2319, 2321; andereAnsicht Blümich/Treiber, § 32d EStG Rdnr. 69; Lambrecht in Kirchhof, EStG, 13. Aufl., § 32d Rdnr. 11) und für die Regelung des § 10 Abs. 5 Nr. 1 UStG . d) Nach dem Wortsinn fallen unter den Begriff der „nahestehenden Person“ alle natürlichen und juristischen Personen, die zueinander in enger Beziehung stehen. Hierzu gehörenauch Angehörige im Sinne des § 15 AO , da bei diesem Personenkreis bereits das auf der Verwandtschaft, dem Verlöbnis oder der Eheschließung beruhende Näheverhältnis auf eine enge Bindung schließen lässt (so das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, S. 94, und in BStBl I 2012, S. 953,jeweils Rdnr. 136; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 33. Aufl., § 32d Rdnr. 8; Boochs in Lademann, EStG, § 32d Rdnr. 18a; andere Ansicht Storg in Frotscher, EStG, Freiburg 2011, § 32d Rdnr. 20a; Baumgärtel/Lange in Herrmann/Heuer/Raupach, § 32d EStG Rdnr. 20; Worgulla, ErbStB 2010, 151 ,154; Behrens/Renner, BB 2008, 2319 , 2321; Schulz/Vogt,DStR, 2008, 2189, 2191 ff.; Blümich/Treiber, a. a. O., § 32d Rdnr. 69; Lambrecht in Kirchhof, a. a. O., § 32d Rdnr. 11; Fischer, DStR 2007, 1898 f.; Harenberg/Zöller, Abgeltungsteuer 2011, 3. Aufl., S. 124; Griesel/Mertes, Die neueAbgeltungsteuer, Rdnr. 200 ff.). Diese weite Auslegung des gesetzlichen Tatbestands widerspricht jedoch dem Willen des Gesetzgebers, den er in der Gesetzesbegründung zu § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG zum Ausdruck gebracht hat. Danach soll ein Näheverhältnis nur dann vorliegen, wenn die Person auf den Steuerpflichtigen einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder umgekehrt der Steuerpflichtige auf diese Person einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder eine dritte Person auf beide einen beherrschenden Einfluss ausüben kann oder die Person oder der Steuerpflichtige imstande ist, bei der Vereinbarung der Bedingungen einer Geschäftsbeziehung auf den Steuerpflichtigen oder die nahestehende Person einen außerhalb dieser Geschäftsbeziehung begründeten Einfluss auszuüben oder wenn einer von ihnen ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hat (BTDrucks. 16/4841, S. 61). Danach ist ein lediglich aus der Familienangehörigkeit abgeleitetes persönliches Interesse nicht ausreichend, um ein Näheverhältnis im Sinne des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG zu begründen. Legt man der Auslegung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG diese vom Gesetzgeber intendierte Definition des Begriffs der „nahestehenden Person“ zugrunde, ist der Ausschlusstatbestand vorliegend nicht erfüllt. Es lag zwischen den Klägern und den Darlehensnehmern kein Beherrschungsverhältnis vor. Selbst wenn man davon ausgeht, dass grundsätzlich jede – also auch eine natürliche – Person beherrscht werden kann, setzt dies voraus, dass der beherrschten Person aufgrund eines absoluten Abhängigkeitsverhältnisses im Wesentlichen kein eigener Entscheidungsspielraum verbleibt. Dies gilt auch für Beziehungen zwischen Eheleuten untereinander und zwischen Eltern und Kindern (vgl. Wassermeyer in Flick/Wassermeyer/Baumhoff/Schönfeld, Außensteuerrecht,§ 1 Rdnr. 841 f.). Dass dies bei den Klägern und deren wirtschaftlich unabhängigen Abkömmlingen der Fall war, ist nicht ersichtlich. Es gibt weder Anhaltspunkte dafür, dass die Kläger und die Darlehensnehmer S, E 1 und E 2 auf den jeweils anderen einen außerhalb der Geschäftsbeziehungbegründeten Einfluss ausübten, noch dass die Vertragsparteien ein eigenes wirtschaftliches Interesse an der Erzielung der Einkünfte des anderen hatten. Eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung des gesonderten Steuertarifs für Einkünfte aus Kapitalvermögen liegt danach nicht vor. e) Diese nach dem Willen des Gesetzgebers erforderliche Einschränkung des § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG ist auch aus verfassungsrechtlichen Gründen geboten. aa) Zwar bestehen gegen die Ungleichbehandlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen, die nach dem Abgeltungsteuersatz gemäß § 32d Abs. 1 EStG besteuert werden, gegenüber anderen Einkunftsarten, die nach dem progressiven Einkommensteuertarif des § 32a Abs. 1 EStG besteuert werden, keine verfassungsrechtlichen Bedenken. Der Gesetzgeber ist von Verfassungs wegen nicht gehindert, die ihrer Natur nach nicht einer bestimmten Person zugeordnete und geographisch nicht gebundene Erwerbsgrundlage „Finanzkapital“ dadurch zu erfassen, dass er alle Kapitaleinkünfte – unabhängig von ihrer Anlageform und buchungstechnischen Erfassung – an der Quelle besteuert und mit einer Definitivsteuer belastet, die in einem linearen Satz den absetzbaren Aufwand und den Progressionssatz in Durchschnittswerten typisiert (BVerfG, Urteil vom 27.6.1991, 2 BvR 1493/89, BVerfGE 84, 239 ). bb) Jedoch läge eine mit Art. 6 Abs. 1 GG unvereinbare Diskriminierung der Familie vor (vgl. BVerfG, Entscheidung vom 18.3.1970, 1 BvR 498/66, BVerfGE 28, 104 ), wenn der Ausschluss des gesonderten Steuertarifs für Kapitaleinkünfte nach § 32d Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a EStG ausschließlich an bestimmte enge familienrechtliche Beziehungen im Sinne des § 15 AO geknüpft und – anders als bei fremden Dritten – auch dann eintreten würde, wenn der Darlehensvertrag einem Fremdvergleich standhält (so aber das BMF in seinen Schreiben in BStBl I 2010, S. 94, und in BStBl I 2012, S. 953,jeweils Rdnr. 136). cc) Eine solche Benachteiligung von Familienangehörigen wäre sachlich nicht gerechtfertigt. Zwar ist es verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn Verträge zwischen Familienangehörigen wegen der grundsätzlich gleichgerichteten Interessen nur dann der Besteuerung zugrunde gelegtwerden, wenn zu Beginn der Vertragsbeziehungen eine bürgerlichrechtlich wirksame, klare und eindeutige Vereinbarungabgeschlossen wird, die inhaltlich wie unter Fremden ausgestaltet ist und auch tatsächlich so vollzogen wird (siehe zum Beispiel BVerfG, Beschluss vom 7.8.1985, 1 BvR 707/85,Deutsche SteuerZeitung/Eildienst 1985, 277). Ist dies aber –wie vorliegend – der Fall, ist es verfassungsrechtlich unzulässig, eine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzes durch Ehegatten und Familienangehörige in jedem Fallunwiderlegbar zu vermuten (vgl. BVerfG, Entscheidung vom24.1.1962, 1 BvL 32/57, BVerfGE 13, 290 ; BVerfG, Beschlüssevom 15.7.1969, 1 BvL 22/65, BVerfGE 26, 321 ; vom 12.3.1985,1 BvR 571/81, 1 BvR 494/82, 1 BvR 47/83, BVerfGE 69, 188 ).Dies gilt auch dann, wenn einzelne Sachverhaltsmerkmale derDarlehensgewährung vom Üblichen abweichen (BVerfG, Beschluss vom 7.11.1995, 2 BvR 802/90, BStBl II 1996, S. 34,unter B. I. 2.; BFH, Urteil in BFHE 242, S. 516, BStBl II 2014, S. 374), sodass nicht bereits aufgrund der fehlenden Besicherung und Regelung über eine Vorfälligkeitsentschädigung aufeine missbräuchliche Ausnutzung des Abgeltungsteuersatzesgeschlossen werden kann. Eine sachliche Rechtfertigung für den Ausschluss des Abgeltungsteuersatzes für Angehörige im Sinne des § 15 AO ergibtsich auch nicht aus einem Gesamtbelastungsvorteil, der entstehen kann, wenn die Entlastung des Darlehensnehmers durchden Schuldzinsenabzug höher ist als die steuerliche Belastungdes Darlehensgebers. Eine solche Vorstellung von der Familieals einheitlichem „Bilanzraum“ beruht auf unzutreffendenVoraussetzungen; denn abgesehen von der durch die Regelungder Unterhaltspflichten ( §§ 1360 ff. BGB ) bedingten „Unterhaltsgemeinschaft“, begründen Ehe und Familie als solche beider Einkünfteermittlung keine Vermögensgemeinschaft (vgl.BVerfG, Entscheidungen in BVerfGE 13, 290 ; vom 20.3.19631 BvL 20/61, BVerfGE 15, 328 ; in BVerfGE 26, 321 ). Das„nahe persönliche Verhältnis“ führt nicht notwendig odertypischerweise zu einer Wirtschaftsgemeinschaft oder einerwirtschaftlichen Abhängigkeit, durch die Familienangehörigein die Rolle unselbständiger „Strohmänner“ gedrängt würden(BVerfG, Beschluss vom 10.6.1963, 1 BvR 345/61, BVerfGE16, 203, 208 f.). dd) Auch bei Personen, die nicht unter den Schutz des Art. 6 Abs. 1 GG fallen, sodass Maßstab für die Prüfung der Verfassungsmäßigkeit des Ausschlusses des Abgeltungsteuersatzes der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG ist, kann ein solcher Gesamtbelastungsvorteil allein nicht zum Ausschluss des in § 32d Abs. 1 EStG geregelten Abgeltungsteuersatzes führen. Dieser Vorteil ist keine Tatsachenbasis für die Feststellung, dass eine missbräuchliche Gestaltung zur Ausnutzung der Steuersatzspreizung vorliegt, da die unterschiedliche steuerliche Belastung von Kapitalerträgen im Vergleich zu den mit dem progressiven Steuersatz besteuerten Einkünften im System der mit der Abgeltungsteuer eingeführten Schedule angelegt ist. Zudem wird die Einkommensteuer vom Grundsatz der Individualbesteuerung beherrscht (Großer Senat des BFH, Beschluss vom 17.12.2007, GrS 2/04, BFHE 220, 129 , BStBl II 2008, S. 608), sodass eine Gesamtbetrachtung der Steuerbelastung und Steuerentlastung verschiedener Steuerpflichtiger in der Regel allenfalls dann gerechtfertigt sein kann, wenn ein Missbrauchstatbestand erfüllt ist. Es liegen jedoch keine konkreten Anhaltspunkte dafür vor, dass dies vorliegend der Fall war. ee) Schließlich sind auch fiskalische Erwägungen, die nach den Ausführungen des BMF zur Einschränkung des Anwendungsbereichs der Abgeltungsteuer geführt haben, für sich genommen nicht geeignet, eine Ungleichbehandlung von Angehörigen im Sinne des § 15 AO bei der Anwendung des Abgeltungsteuersatzes zu rechtfertigen (vgl. BVerfG, Urteil vom 9.12.2008, 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210 ). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 29.04.2014 Aktenzeichen: VIII R 9/13 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Umsatzsteuer Insolvenzrecht Erschienen in: MittBayNot 2015, 265-270 Normen in Titel: EStG §§ 32d Abs. 1, 2 Satz 1 Nr. 1 lit. a, 20 Abs. 1 Nr. 7; AO § 15; GG Art. 6 Abs. 1, Art. 3 Abs. 1; AStG § 1 Abs. 2; InsO § 138; UStG § 10 Abs. 5 Nr. 1