IX R 44/04

Zurück BFH 18. Dezember 2006 IX R 44/04 EStG § 9; HGB § 255 Abs. 1 Schuldübernahme im Rahmen einer vorzeitigen Realteilung als Anschaffungskosten Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau gabe für eine unentgeltliche Vermögensübergabe entscheiden. Liegt hingegen ein entgeltliches Geschäft vor, kann dieses nicht mehr aufgrund eines neuen Willensentschlusses nachträglich in eine steuerlich unentgeltliche Vermögensübergabe „umgewandelt“ werden. 3. Dies vorausgesetzt teilt der Senat die Auffassung des FG nicht, vorliegend scheitere die Anerkennung einer dauernden Last, weil sich die Klägerin und H. auf einen käuflichen Erwerb des Grundstücks X Straße geeinigt hätten und A. im Übergabevertrag hierzu keine Vorgaben gemacht hätte. Der Klägerin wurde nach den Feststellungen des FG von ihrer Großmutter A. Vermögen in Form eines 20 %igen Anteils an der OHG und eines Betriebsgrundstücks gegen die Verpflichtung zu monatlichen Rentenzahlungen übergeben. Somit kommen die für das Rechtsinstitut der privaten Versorgungsrente entwickelten Grundsätze zur Anwendung. Unschädlich sind die Veräußerung des übergebenen Vermögens und seine Surrogation durch ein anderes Wirtschaftsgut. Der Große Senat des BFH hat sich in der Entscheidung, MittBayNot 2004, 306 mit dem Problem befasst, ob ertraglose Wirtschaftsgüter (unbebaute Grundstücke, Kunst oder Sammlerobjekte) Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein können und diese Frage für den Fall bejaht, dass sich der Übernehmer im Übergabevertrag zur Veräußerung des ertraglosen Vermögens und zum Erwerb einer der Art nach bestimmten Vermögensanlage verpflichtet, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft. Zu den Problemkreisen, mit denen sich der Große Senat des BFH im Beschluss, MittBayNot 2004, 306 nicht befasst hat, gehört der im Streitfall zu entscheidende Sachverhalt, dass zwar eine „existenzwahrende“, aber nicht ausreichend ertragreiche Wirtschaftseinheit vom Übernehmer veräußert wird. Diese Frage hat der erkennende Senat in der Entscheidung, BFH/NV 2005, 1789 dahin gehend beantwortet, dass die Annahme einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen auch in diesen Fällen möglich ist, wenn die Veräußerung in Absprache mit dem Übergeber erfolgt und sich die Vertragsparteien darin einig sind, dass die Versorgungsleistungen aus einer der Art nach bestimmten und nach einer diesbezüglichen Ertragsprognose ausreichend ertragbringenden Wirtschaftseinheit gezahlt werden sollen. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt. Im Vertrag, mit dem A. der Klägerin den 20 %igen OHG-Anteil sowie das in ihrem Alleineigentum stehende Betriebsgrundstück überlassen hat, haben sich die Klägerin und ihr Vater H. auf die Veräußerung des beweglichen und abgesehen vom Grundstück X Straße unbeweglichen Anlagevermögens der hoch verschuldeten OHG verständigt. Zwar sieht der Übergabevertrag nicht die ausdrückliche Verpflichtung der Klägerin vor, von ihrem Anteil am Auseinandersetzungsguthaben der OHG das Grundstück X Straße zu erwerben. Dies ist jedoch unschädlich, da der Übergabevertrag zwischen der Klägerin und A. im Dezember 1995 und somit lange vor dem Bekanntwerden des Beschlusses des Großen Senats des BFH, MittBayNot 2004, 306 geschlossen worden ist. Nach § 133 BGB ist bei der Auslegung von Willenserklärungen der wirkliche Wille zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Verträge sind nach § 157 BGB so auszulegen, wie Treu und Glauben mit Rücksicht auf die Verkehrssitte es erfordern. Unzulässig ist damit die Buchstabeninterpretation; geboten die Berücksichtigung u. a. des sprachlichen Zusammenhangs der abgegebenen Willenserklärungen, der Stellung der auslegungsbedürftigen For352 MittBayNot 4/2007Steuerrecht mulierung im Gesamtzusammenhang des Textes und sämtlicher Begleitumstände. A. und die Klägerin haben im Übergabevertrag vereinbart, dass die von der Klägerin an A. zu zahlende Versorgungsleistung in Höhe von 2.000 DM solange ruht, bis H. gemäß einem noch besonders abzuschließenden Vertrag 80 v. H. der Nettokaltmiete des Hausgrundstücks X Straße zustehen, aus denen H. die Versorgungsleistung an A. zu erbringen hat. Diese Klausel kann nur dahin gehend ausgelegt werden, dass sich zum einen die Klägerin bereits im Übergabevertrag zur Anschaffung des Mehrfamilienhauses X Straße, zum anderen aber auch gegenüber A. zur Zahlung einer Versorgungsleistung an H. in Höhe von 80 v. H. der Nettoerträge dieses Objekts verpflichtet hat. A. hat den OHG-Anteil und das Betriebsgrundstück auch unentgeltlich auf die Klägerin übertragen. Nach ständiger Rechtsprechung gilt in Fällen, in denen Eltern Vermögen gegen Rente auf ihre Kinder übertragen, die widerlegbare Vermutung, dass Leistung und Gegenleistung nicht wie unter Fremden kaufmännisch abgewogen werden, sondern dass die Rente unabhängig vom Wert des übertragenen Vermögens nach dem Versorgungsbedürfnis der Eltern und der Ertragskraft des übertragenen Vermögens bemessen ist (vgl. BFH, BStBl II 1990, 847 = NJW 1991, 254 unter C. I. der Gründe; BFH, BFH/NV 2002, 10 m. w. N. der Rechtsprechung). Eine solche widerlegbare Vermutung gilt nach Auffassung des erkennenden Senats auch dann, wenn Großeltern Vermögen auf ihre Enkelkinder übertragen und sich und/oder der in der Vermögensnachfolge übergangenen mittleren Generation Versorgungsleistungen vorbehalten. Dass die Klägerin das Grundstück X Straße zu einem nach kaufmännischen Gesichtspunkten abgewogenen Preis erworben hat, ändert nichts an der unentgeltlichen Übertragung des 20%igen OHG-Anteils und des Betriebsgrundstücks. Die Versorgungsleistungen an H. sind auf 80 v. H. der Nettomieterträge beschränkt und können somit auf Dauer von der Klägerin aus den Nettoerträgen des in Absprache mit A. erworbenen Mehrfamilienhauses bezahlt werden. Zudem wurde die Klägerin als Folge der Vermögensübertragung gegen Versorgungsleistungen ohne eigenen zusätzlichen Aufwand zivilrechtliche Eigentümerin des Grundstücks X Straße. Zweifel, dass ihr Vermögen übertragen wurde, können somit nicht entstehen. Da H. zudem dem sog. Generationennachfolge-Verbund angehört, sind die Zahlungen an ihn bei der Klägerin als dauernde Last abziehbar, andererseits bei H. nach § 22 Nr. 1 EStG steuerbar. Die Abänderbarkeit der Zahlungen folgt aus der Rechtsnatur des typischen Versorgungsvertrags (BFH, BStBl II 1992, 499 = NJW 1993, 283 unter 3., 4.), da sich aus dem Übergabevertrag nicht ergibt, dass die Parteien ausnahmsweise gleich bleibende Leistungen vereinbart haben (BFH, BStBl II 1997, 284). Hinweis der Schriftleitung: Siehe hierzu den Beitrag von Wartenburger, MittBayNot 2007, 290 (in diesem Heft). 26. EStG § 9; HGB § 255 Abs. 1 (Schuldübernahme im Rahmen einer vorzeitigen Realteilung als Anschaffungskosten) Wird eine Erbengemeinschaft vor dem in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst und übernimmt ein Miterbe Schulden, die auf einem Rechtsprechung für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten, so bildet eine solche Schuldübernahme Anschaffungskosten, wenn sie eine Gegenleistung dafür ist, dass der übernehmende Miterbe den ihm erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes Vermögen überführen kann. BFH, Urteil vom 19.12.2006, IX R 44/04 Die Kläger werden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Vater des Klägers hatte durch ein 1986 errichtetes Testament den Kläger, die Beigeladene und eine weitere Tochter (X) gemeinsam als Erben eingesetzt. Die Erbengemeinschaft sollte bis zum 31.12.1996 bestehen bleiben und dann so geteilt werden, dass die drei Erben verschiedene näher bezeichnete Grundstücke erhielten. Bis zur Auflösung der Erbengemeinschaft sollte der Kläger den gesamten Besitz in Absprache mit den beiden Töchtern verwalten. Der Überschuss sollte unter den drei Erben aufgeteilt werden. Im Jahr 1987 verstarb der Vater des Klägers. X schied im Jahr 1989 gegen eine Abfindung aus der Erbengemeinschaft aus. Nachdem es in der Folgezeit zwischen dem Kläger und der Beigeladenen zu erheblichen persönlichen Differenzen gekommen war, lösten sie im Januar 1992 durch einen notariellen Erbauseinandersetzungsvertrag die Erbengemeinschaft rückwirkend zum 31.12.1990 auf. Die Beigeladene erhielt, wie im Testament vorgesehen, das Hotel, übernahm von den darauf lastenden Verbindlichkeiten jedoch nur einen Teilbetrag von 160.000 DM. Die restlichen Verbindlichkeiten (293.456 DM) übernahm der Kläger. Er erhielt den übrigen im Testament genannten Grundbesitz einschließlich der darauf lastenden Verbindlichkeiten. Der Kläger beantragte vergeblich, den Betrag der für die Beigeladene übernommenen Verbindlichkeiten in Höhe von 293.456 DM als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen. Das beklagte Finanzamt (FA) berücksichtigte den Betrag im Einkommensteuerbescheid zunächst als Anschaffungskosten der auf den Kläger übergegangenen Grundstücke. Im Einspruchsbescheid machte das FA hingegen die gewährte AfA rückgängig und ließ den Betrag unberücksichtigt. Das FG wies die dagegen erhobene Klage ab. Die Übernahme der Verbindlichkeiten stehe in keinem Zusammenhang mit den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung, sondern berühre die Vermögensebene und sei daher steuerrechtlich nicht relevant. Der Kläger und die Beigeladene hätten lediglich die gegenständliche Auseinandersetzung, die nach dem Testament erst nach dem 31.12.1996 erfolgen sollte, zeitlich vorgezogen. Sie hätten die vom Erblasser festgelegte Erbquote dabei aber nicht verändert, sondern lediglich die durch die vorgezogene Auseinandersetzung bedingten Veränderungen ausgeglichen. Dagegen wenden sich die Kläger mit der Revision. Sie rügen die Verletzung formellen Rechts sowie die unrichtige Anwendung von § 9 EStG . Das BMF ist gemäß § 122 Abs. 2 FGO dem Revisionsverfahren beigetreten. Es ist der Auffassung, im Streitfall handele es sich um eine überproportionale Übernahme von Schulden durch einen Miterben zur Angleichung der Erbteile, welche nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 5.7.1990 (BStBl II 1990, 837 = NJW 1991, 249) kein Anschaffungsvorgang sei. Auf welche Motive die überproportionale Übernahme von Schulden durch einen Miterben zurückzuführen ist – im Streitfall komme hier das zeitliche Vorziehen der Erbauseinandersetzung in Betracht –, sei ertragsteuerrechtlich ohne Bedeutung. Entscheidend sei allein, dass – worauf das FG zutreffend hingewiesen habe – der Kläger und die Beigeladene die vom Erblasser festgesetzte Erbquote nicht verändert und auch tatsächlich den Nachlass entsprechend der vom Erblasser bestimmten Quote aufgeteilt hätten. Deshalb könne die Schuldübernahme keine zu Anschaffungskosten führende Gegenleistung dafür sein, dass der Kläger über den ihm nach der Teilungsanordnung zugedachten Grundbesitz schon zu einem früheren Zeitpunkt als ursprünglich vorgesehen habe verfügen können, zumal er aufgrund der Teilungsanordnung ohnehin einen unbedingten schuldrechtlichen Anspruch auf die spätere Übertragung des Grundbesitzes gehabt habe. Steuerrecht Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. Nach § 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO sind die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung des FA aufzuheben. Die strittigen Aufwendungen des Klägers sind bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung als Anschaffungskosten der auf ihn bei der Erbauseinandersetzung übergegangenen Grundstücke zu berücksichtigen. 1. Welche Aufwendungen zu den Anschaffungskosten zählen, bestimmt sich, soweit § 6 Abs. 1 a EStG nicht eingreift, für die Gewinneinkünfte und Überschusseinkünfte, mithin auch für die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, nach § 255 HGB (z. B. BFH, BStBl II 2005, 477 m. w. N.). Anschaffungskosten sind danach die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, ferner die Nebenkosten und nachträglichen Anschaffungskosten. Sie sind, wenn sie durch die Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung veranlasst sind, im Rahmen der AfA zu berücksichtigen (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 i. V. m. § 7 EStG). a) Besteht – wie im Streitfall – eine Erbengemeinschaft, so können Aufwendungen eines Miterben Anschaffungskosten sein, wenn er z. B. die Erbanteile aller übrigen Miterben erwirbt. Wird das Gemeinschaftsvermögen hingegen im Wege der Auseinandersetzung unter die Miterben verteilt, so liegt in der Erfüllung des erbrechtlichen Auseinandersetzungsanspruchs kein Anschaffungsgeschäft. Vielmehr führt dann der übernehmende Miterbe die Anschaffungs- und Herstellungskosten des Rechtsvorgängers fort. Wie sich das dem Miterben entsprechend seiner Erbquote zugeteilte Nachlassvermögen zusammensetzt, hat keine Bedeutung. Die wertmäßige Angleichung kann auch dadurch bewirkt werden, dass der Miterbe Verbindlichkeiten der Erbengemeinschaft übernimmt; ob dabei sein rechnerischer Anteil an den Verbindlichkeiten überschritten wird, ist ebenfalls ohne Belang. Soweit der Wert des Erlangten den Wert seines Erbanteils übersteigt, muss der begünstigte Erbe Ausgleichszahlungen leisten; sie bilden für ihn Anschaffungskosten (BFH, BStBl II 1990, 837 unter C. II. 2. a = NJW 1991, 249 ). b) Wird eine Erbengemeinschaft vor dem vom Erblasser in der Teilungsanordnung festgelegten Termin durch Realteilung aufgelöst und übernimmt ein Miterbe Schulden, die auf einem für einen anderen Miterben bestimmten Grundstück lasten, so bildet eine solche Schuldübernahme Anschaffungskosten, wenn sie eine Gegenleistung dafür ist, dass der übernehmende Miterbe den ihm nach der Teilungsanordnung erst zu einem späteren Zeitpunkt zugedachten Grundbesitz vorzeitig aus dem Gesamthandsvermögen der Erbengemeinschaft in sein eigenes Vermögen überführen und darüber unbeschränkt verfügen kann. Auch dann erbringt der übernehmende Miterbe Anschaffungskosten, nämlich Aufwendungen, um den Grundbesitz i. S. v. § 255 Abs. 1 HGB (zu diesem Zeitpunkt) zu erwerben (vgl. BFH, BStBl II 1992, 381; BStBl II 1993, 486). Dass er aufgrund der Teilungsanordnung einen schuldrechtlichen Anspruch auf Übertragung des Grundbesitzes zu einem späteren Zeitpunkt hatte, steht dieser Beurteilung nicht entgegen. Dieser Umstand kann sich lediglich auf die Höhe der Anschaffungskosten auswirken: Insoweit kommen als preisbildende Faktoren unter anderem die dem anderen Miterben entgehenden Einkünfte in Betracht, die dieser ohne die vorzeitige Auseinandersetzung in der Zeit bis zur planmäßigen Auflösung der Erbengemeinschaft aus der gemeinschaftlichen Rechtsprechung MittBayNot 4/2007 Steuerrecht Vermietung der im Nachlass vorhandenen Immobilien erzielt hätte. 2. Nach diesen Maßstäben ist die strittige Schuldübernahme des Klägers als Anschaffungskosten der von ihm in der Erbauseinandersetzung erworbenen Grundstücke zu beurteilen. a) Der Kläger hat in Form der teilweisen Übernahme von Schulden, die auf dem Grundbesitz der Beigeladenen lasteten, eine Ausgleichsleistung dafür erbracht, dass er entgegen der Teilungsanordnung um mehrere Jahre verfrüht den ihm zugedachten Grundbesitz aus dem Nachlass erwerben konnte. Nach den Feststellungen des FG, die nicht mit Revisionsrügen angegriffen und daher nach § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend sind, haben der Kläger und die Beigeladene im Jahr 1992 bei der vorgezogenen Erbauseinandersetzung zwar den Grundbesitz entsprechend der Teilungsanordnung verteilt, aber die durch die Vorverlegung des Auseinandersetzungszeitpunkts bedingten Veränderungen ausgeglichen. Ohne diese Ausgleichsleistungen in Form einer zusätzlichen Schuldübernahme hätte der Kläger die für ihn bestimmten Grundstücke zu diesem Zeitpunkt nicht erwerben können, so dass die zusätzliche Schuldübernahme die Voraussetzungen des § 255 Abs. 1 HGB erfüllt. b) Entgegen der Auffassung der Kläger kommt ein vollständiger Abzug des strittigen Betrages als Werbungskosten im Streitjahr nicht in Betracht. Auch wenn die zusätzliche MittBayNot 4/2007 Schuldübernahme des Klägers im wirtschaftlichen Ergebnis ganz oder teilweise die der Beigeladenen entgehenden Mieteinkünfte ersetzen und dem Kläger entsprechende Einkünfte verschaffen sollte, so beruht sie doch in erster Linie auf dem vorzeitigen Erwerb der für den Kläger bestimmten Grundstücke. Dieser Zusammenhang ist sachnäher und führt zur Verteilung der Aufwendungen in Form von AfA. Handelt es sich aber bei dem zusätzlich übernommenen Schuldbetrag um Anschaffungskosten der Grundstücke des Klägers, so ist der gesetzliche AfA-Verteilungszeitraum von 50 Jahren maßgebend. Für einen kürzeren Verteilungszeitraum, wie ihn die Kläger in der mündlichen Verhandlung begehrt haben, fehlt es an einer Rechtsgrundlage. 3. Die Vorentscheidung, die auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, sowie die Einspruchsentscheidung des FA sind daher aufzuheben. Damit wird der ursprüngliche Steuerbescheid vom 31.8.1994 wieder wirksam, in dem das FA den strittigen Betrag von 293.456 DM bereits als Anschaffungskosten des Klägers bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt hatte. Die dort vorgenommene schätzungsweise Aufteilung der Anschaffungskosten auf Grund und Boden einerseits und auf die Gebäude andererseits haben die Beteiligten in tatsächlicher Hinsicht bisher nicht beanstandet. (…) Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 18.12.2006 Aktenzeichen: IX R 44/04 Rechtsgebiete: Einkommens- und Körperschaftssteuer Erschienen in: MittBayNot 2007, 352-354 ZEV 2007, 346-347 Zerb 2007, 228-230 Normen in Titel: EStG § 9; HGB § 255 Abs. 1