II R 1/05

Zurück BFH 19. Juli 2006 II R 1/05 ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 2303 Abs. 1, § 2317 Abs. 1 Entstehung der ErbSt bei Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Anschlussbeitragspflicht entsprechend der Entwässerungsanschlussbeitragssatzung der Stadt I hinweist. Bereits im nächsten Absatz der vertraglichen Regelung heißt es jedoch, dass die Kosten der Verlegung der Regen- und Abwässerkanäle in die Q-Straße im Kaufpreis enthalten seien und darüber eine besondere Abrechnung nicht erfolge. Entgegen der Auffassung der Klägerinnen sind beide Regelungsgegenstände zumindest teilweise deckungsgleich. Es trifft nämlich nicht zu, dass in § 4 Abs. 5 der Grundstückskaufverträge allein Erschließungsbeiträge i. S. d. § 127 BauGB angesprochen werden, die sich von den Kosten für den Anschluss an das Abwassernetz abgrenzen lassen. Den Klägerinnen mag zugestanden sein, dass der in § 4 Abs. 5 der Grundstückskaufverträge genannte Begriff „Erschließungsbeiträge“ die Kosten für die Errichtung von Erschließungsanlagen i. S. d. § 127 BauGB (Straßen, Wege, Plätze, Parkflächen etc.) betrifft. Das gilt jedoch nicht für die anschließend erwähnten Kosten der Verlegung der Regen- und Abwasserkanäle in die Q-Straße. § 127 Abs. 4 BauGB hebt ausdrücklich hervor, dass z. B. Anlagen zur Ableitung von Abwasser keine Erschließungsanlagen i. S. d. Vorschrift sind. Gerade die Errichtung von Kanälen ist Teil derjenigen Leistung, für die Kanalanschlussbeiträge erhoben werden, wie sich auch § 1 der Entwässerungsanschlussbeitragssatzung der Stadt I entnehmen lässt. Danach wird der Kanalanschlussbeitrag nicht etwa nur dafür erhoben, dass der Anlieger das weitere Abwassernetz der Stadt I nutzen kann, sondern auch und gerade dafür, dass im Erschließungsgebiet Abwasseranlagen hergestellt werden, also Abwasserkanäle verlegt werden. Diese Kosten sollen aber nach § 4 Abs. 5 der Grundstückskaufverträge im Kaufpreis enthalten sein, was mit der Auslegung durch die Klägerinnen nicht in Einklang zu bringen ist. Da die Klägerin zu 2) aufgrund des Erschließungsvertrages mit der Stadt I durch die von ihr vorgenommene Errichtung der Abwasserkanäle im Erschließungsgebiet die Anschlussbeitragspflicht für sämtliche Grundstückseigentümer in jenem Gebiet abgelöst hat, was den Erwerbern als Absicht bekannt war, konnten sie davon ausgehen, dass durch die in den Kaufpreis eingerechneten Kosten der Verlegung der Abwasserkanäle die grundsätzlich bestehende öffentlich-rechtliche Anschlussbeitragspflicht erledigt war. Selbst wenn man davon ausgehen wollte, dass die Kanalanschlussbeiträge nicht nur die Errichtung von Abwasseranlagen im jeweiligen Erschließungsgebiet vergüten sollen, sondern darüber hinaus den Aufwand der Stadt bei der Anschaffung und Erweiterung des gesamten Abwassernetzes, rechtfertigt dies die geltend gemachte Forderung nicht. Davon könnte allenfalls ein nicht abgrenzbarer Teil des Anschlussbeitrages nach § 3 Abs. 8 der Entwässerungsanschlussbeitragssatzung erfasst werden, den die Klägerinnen nicht darlegen und wohl auch nicht darlegen können. In ihrem Schriftsatz vom 26.11.2004 vertreten die Klägerinnen weiter die Auffassung, mit den Kosten der Verlegung der Regen- und Abwässerkanäle seien lediglich die Kosten für die damit verbundene Arbeitsleistung gemeint, womit sie offenbar eine Abgrenzung zu den Materialkosten vornehmen wollen. Ein solches Verständnis der genannten Formulierung erscheint nicht lebensnah und kann vom Senat nicht geteilt werden, zumal üblicherweise Kanalbauarbeiten einheitlich vergeben werden, also einschließlich der Lieferung des erforderlichen Materials. Abgesehen davon wäre aber auch die mit der Errichtung von Abwässeranlagen verbundene Arbeitsleistung Gegenstand des Kanalanschlussbeitrags, so dass sich selbst dann eine Überschneidung zwischen den Regelungsinhalten von § 4 Abs. 4 und Abs. 5 ergäbe. (…) 347MittBayNot 4/2007 Steuerrecht Steuerrecht 24. ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 2303 Abs. 1, § 2317 Abs. 1 (Entstehung der ErbSt bei Geltendmachung eines Pflichtteilsanspruchs) Die zur Entstehung der Erbschaftsteuer führende Geltendmachung des Pflichtteilsanspruchs setzt nicht die Bezifferung des Anspruchs voraus. BFH, Urteil vom 19.7.2006, II R 1/05 Der Kläger beauftragte Rechtsanwälte zur Durchsetzung seiner Pflichtteilsansprüche gegen die Alleinerbin (E) seines im Juni 1995 verstorbenen Vaters. Diese führten in ihrem an E gerichteten Schreiben vom 13.12.1995 aus, sie hätten namens und im Auftrage ihres Mandanten „hiermit dessen Pflichtteilsansprüche hinsichtlich des Nachlasses des Verstorbenen geltend zu machen“, und erläuterten das Wesen und die Berechnung dieser Ansprüche. Um den dem Kläger zustehenden Geldbetrag ermitteln zu können, forderten die Anwälte E in dem Schreiben unter Fristsetzung auf, nach § 2314 BGB im Einzelnen bezeichnete Auskünfte zu erteilen und kündigten für den Fall eines Verstreichenlassens der Frist weitere Schritte einschließlich der Erhebung einer Klage an. Im Jahr 1998 einigten sich der Kläger und E über das Bestehen eines Pflichtteilsanspruchs i. H. v. 400.000 DM. Das FA nahm an, der Kläger habe den Pflichtteilsanspruch im Jahr 1995 i. S. v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG geltend gemacht. Deshalb sei die Erbschaftsteuer nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b ErbStG in diesem Jahr entstanden und lediglich der seinerzeit geltende Freibetrag von 90.000 DM ( § 16 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG a. F.) zu berücksichtigen. Einspruch und Klage, mit denen der Kläger den Ansatz des durch § 16 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 37 Abs. 1 ErbStG i. d. F. des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I, 2049) auf 400.000 DM erhöhten Freibetrags und demgemäß die Aufhebung des Erbschaftsteuerbescheids begehrt hatte, blieben erfolglos. Das FG vertrat die Ansicht, der Kläger habe seinen Pflichtteilsanspruch spätestens mit dem Schreiben vom 13.12.1995 geltend gemacht. Er habe sich nicht auf ein bloßes Auskunftsbegehren beschränkt, sondern ernstlich die Erfüllung seines Anspruchs verlangt. Die fehlende Bezifferung des Anspruchs sei ohne Bedeutung. Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . Er habe seinen Pflichtteilsanspruch im Schreiben vom 13.12.1995 nicht beziffert und somit im Jahr 1995 noch nicht im Sinne dieser Vorschrift geltend gemacht. Eine Bezifferung sei damals wegen der ausstehenden Bewertung des zum Nachlass gehörenden landwirtschaftlichen Hofes nicht möglich gewesen. Das hätte das FG aufklären müssen. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Kläger seinen Pflichtteilsanspruch im Jahr 1995 geltend gemacht hat, die Erbschaftsteuer deshalb in diesem Jahr entstanden ist und daher der dem Kläger zustehende persönliche Freibetrag nur 90.000 DM beträgt. 1. Als Erwerb von Todes wegen gilt gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG u. a. der Erwerb aufgrund eines geltend gemachten Pflichtteilsanspruchs ( §§ 2303 ff. BGB ). Die Steuer dafür entsteht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) ErbStG mit dem Zeitpunkt der Geltendmachung des Anspruchs. Dem bloßen Entstehen des Anspruchs mit dem Erbfall ( § 2317 Abs. 1 BGB ) kommt erbschaftsteuerrechtlich noch keine Bedeutung zu. Dieses zeitliche Hinausschieben der erbschaftsteuerrechtlichen Folgen eines Pflichtteilsanspruchs ist im Interesse des Berechtigten geschehen und soll ausschließen, dass bei ihm auch dann Erbschaftsteuer anfällt, wenn er seinen Anspruch zunächst oder dauerhaft nicht erhebt (BFH, BStBl II 1999, 23 = DStR 1998, 1957). Damit korrespondierend kann der Erbe gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG vom Wert des gesamten Vermögensanfalls ebenfalls nur die Verbindlichkeiten aus geltend gemachten Pflichtteilen abziehen. Das bloße Bestehen von Pflichtteilsverbindlichkeiten ist auch insoweit Rechtsprechung Rechtsprechung Steuerrecht ohne steuerrechtliche Bedeutung (BFH, BStBl II 1999, 23 = DStR 1998, 1957 ). Die „Geltendmachung“ des Pflichtteilsanspruchs besteht in dem ernstlichen Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben. Der Berechtigte muss seinen Entschluss, die Erfüllung des Anspruchs zu verlangen, in geeigneter Weise bekunden (BFH, BFH/NV 2004, 341 unter Hinweis auf RFH, RFHE 25, 121), die Höhe des Anspruchs aber nicht beziffern (FG Rheinland-Pfalz, ZErb 2002, 196 = DStRE 2002, 459; FG München, EFG 2003, 248 ; FG Hamburg, EFG 1978, 555 ; Gebel in Troll/Gebel/Jülicher, ErbStG, § 3 Rdnr. 226; Kapp/Ebeling, § 3 ErbStG Rdnr. 212, 213 und 213.2; Hübner in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, ErbStG, 2. Aufl., § 3 Rdnr. 140; Schuck in Viskorf/Glier/Hübner/Knobel/Schuck, § 9 ErbStG Rdnr. 30; a. A. Meincke, ErbStG, 14. Aufl., § 9 Rdnr. 32 sowie in ZErb 2004, 1; Moench, ErbStG, § 3 Rdnr. 119 a; Viskorf, FR 1999, 664 , 666). Eine solche Bezifferung ist dem Pflichtteilsberechtigten, der nicht Erbe ist, regelmäßig erst nach Erteilung der in § 2314 Abs. 1 Satz 1 BGB vorgesehenen Auskunft durch den Erben möglich. Hat der Berechtigte den Pflichtteilsanspruch geltend gemacht und ist dadurch die Erbschaftsteuer entstanden, ist der Erwerb aus steuerrechtlicher Sicht vollendet. Gegenstand des Erwerbs ist der dem Berechtigten gegen den Erben zustehende Geldanspruch, soweit ihn der Berechtigte geltend gemacht hat. Nach der Entstehung des Steueranspruchs zwischen dem Erben und dem Pflichtteilsberechtigten getroffene Erfüllungsabreden können den einmal entstandenen Steueranspruch daher weder aufheben noch verändern (BFH, BStBl II 1999, 23 = DStR 1998, 1957 ). Auch ein nachträglicher (teilweiser) Verzicht des Berechtigten auf seinen Anspruch wirkt sich grundsätzlich nicht auf die Steuer aus (FG München, EFG 2005, 1887 mit zustimmender Anmerkung Loose). Eine Ausnahme hiervon gilt lediglich dann, wenn sich der Berechtigte nach ernstlichem Streit über die Höhe seines Pflichtteils vergleichsweise mit weniger zufrieden gibt als er beansprucht hat und ihm zusteht; in diesem Fall kann er nur aus diesem niedrigeren Wert besteuert werden (BFH, BStBl II 1973, 798). Nachträglich eingetretene Umstände der genannten Art, die sich auf die Besteuerung des Pflichtteilsberechtigten nicht auswirken, lassen die Abziehbarkeit des (ursprünglich) geltend gemachten Anspruchs vom Wert des gesamten Vermögensanfalls beim Erben ebenfalls unberührt. Die Abzugsfähigkeit einer Pflichtteilsverbindlichkeit nach § 10 Abs. 1 Satz 2 i. V. m. Abs. 5 Nr. 2 ErbStG setzt lediglich die Geltendmachung des Pflichtteils und nicht die Erfüllung dieser Geldschuld voraus (BFH, BStBl II 1999, 23 = DStR 1998, 1957 ; BFH, BFH/NV 2004, 341). Die Korrespondenz zwischen der Besteuerung des Erwerbs des Pflichtteilsberechtigten und der Abziehbarkeit einer entsprechenden Nachlassverbindlichkeit beim Erben ist somit gewahrt. Der Verzicht auf einen geltend gemachten Pflichtteilsanspruch ist anders als ein Anspruchsverzicht vor Geltendmachung ( § 13 Abs. 1 Nr. 11 ErbStG ) nicht steuerfrei, sondern stellt eine schenkungsteuerpflichtige Zuwendung des Pflichtteilsberechtigten an den Erben dar (§ 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Diese je nach den Umständen für den Pflichtteilsberechtigten oder Erben ungünstigen Regelungen können nicht dazu führen, dass unter Geltendmachung des Pflichtteils abweichend von der bisherigen Rechtsprechung nur die Erhebung eines bezifferten Anspruchs verstanden werden kann. Eine solche Auslegung wäre mit dem Gesetzeswortlaut nicht vereinbar und ist auch zur Wahrung der berechtigten Interessen MittBayNot 4/2007 der Beteiligten nicht erforderlich. Der Berechtigte kann sich nämlich darauf beschränken, vom Erben zunächst nur Auskunft gemäß § 2314 BGB zu verlangen, und sich die Geltendmachung des Pflichtteils vorbehalten (vgl. von Oertzen/Cornelius, ErbStB 2006, 49 ). Die Erbschaftsteuer entsteht dann zunächst noch nicht. Entgegen der Ansicht von Meincke (ZErb 2004, 1, 3) und Moench ( § 3 ErbStG Rdnr. 119a) setzt das Entstehen der Erbschaftsteuer für den Pflichtteil die Bezifferung des darauf gerichteten Anspruchs auch nicht im Hinblick darauf voraus, dass eine Steuer nicht entstehen könne, solange der Umfang des Anspruchs und der Steuer noch offen sei. Eine Steuer entsteht nach § 38 AO , sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Die Bemessungsgrundlagen und somit auch die Höhe der festzusetzenden Steuer sind in diesem Zeitpunkt häufig noch offen. Dies gilt zum Beispiel für die Erbschaftsteuer, die für den Erben regelmäßig mit dem Tode des Erblassers entsteht (§ 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG) und deren Höhe u. a. von den nach § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG abziehbaren Bestattungs- und Nachlassabwicklungskosten sowie der etwaigen Geltendmachung von Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen ( § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG ) abhängt, sowie für die nach § 36 Abs. 1 EStG regelmäßig mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstehende Einkommensteuer, deren Höhe u. a. durch die danach mögliche Ausübung von zahlreichen Antrags- und Wahlrechten auch hinsichtlich der Bilanzierung maßgebend beeinflusst werden kann. Die Höhe eines wie im Streitfall ohne Einschränkung geltend gemachten Pflichtteilsrechts ergibt sich – auch wenn noch nicht bezifferbar – aus § 2303 Abs. 1 Satz 2 BGB , wonach der Pflichtteil in der Hälfte des Wertes des gesetzlichen Erbteils besteht, sowie aus den Regelungen der §§ 2311 ff. BGB , und steht somit auch ohne Bezifferung durch den Berechtigten als Bemessungsgrundlage für die Erbschaftsteuer im Grundsatz fest. 2. Die vom FG vorgenommene Auslegung, nach der sich der Kläger mit dem Schreiben vom 13.12.1995 nicht auf ein bloßes Auskunftsbegehren beschränkt, sondern ernstlich die Erfüllung seines Anspruchs verlangt und somit seinen Pflichtteil i. S. v. § 3 Abs. 1 Nr. 1 und § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) ErbStG geltend gemacht hat, ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. (…) 3. Da die Erbschaftsteuer somit noch im Jahr 1995 entstanden ist, steht dem Kläger nur der persönliche Freibetrag in Höhe von 90.000 DM nach § 16 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG in der seinerzeit geltenden Fassung zu. Anmerkung 1. Urteilswertung Die Entscheidung des BFH kann angesichts der Instanzrechtsprechung – etwa des FG München1 und des FG Rheinland-Pfalz2 – im Ergebnis nicht überraschen und verdient Zustimmung. Schon die Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz löste ganz überwiegend positive Resonanz aus.3 Dabei ging es um eine 1 FG München, EFG 2003, 248 . 2 FG Rheinland-Pfalz, DStRE 2002, 459. 3 So etwa Mayer/Süß/Tanck/Bittler/Wälzholz, Handbuch Pflichtteilsrecht, 2003, Rdnr. 915; Daragan, ZErb 2002, 197; Schaub in Wilms, ErbStG, Stand Oktober 2003, § 9 Rdnr. 9. erst 1997 (nach Auskunftserteilung) beziffert gestellt worden war. Zu entscheiden war, ob auf diesen Sachverhalt die Freibeträge der Gesetzesfassung von 1995 oder diejenigen der Gesetzesfassung von 1997 anzuwenden sind. Das FG votierte für Ersteres, der BFH setzt diese Linie mit der Besprechungsentscheidung konsequent fort.4 Der klare Wortlaut des § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) ErbStG bietet Vertretern einer abweichenden Auffassung auch keine andere „Sollbruchstelle“ an, als die Frage, ob bzw. wann ein „Geltendmachen“ vorliegt. Hierfür wie Meincke5 zur Voraussetzung zu erheben, dass die „weitere Verfolgung“ des Anspruchs durch den Berechtigten gesichert ist, entbehrt einer nachvollziehbaren Grundlage. Schon dem allgemeinen Sprachgebrauch nach macht z. B. derjenige einen Anspruch gegenüber einer gegnerischen KFZ-Versicherung geltend, der seinen Anwalt in einem Schreiben „Schmerzensgeld“ verlangen lässt, nicht etwa erst derjenige, der in der letzten Verhandlung der letzten Instanz förmlich einen bezifferten Zahlungsantrag stellt oder gar erst derjenige, der auf Grundlage des Urteils einen Pfändungs- und Überweisungsbeschluss erwirkt. Die Formulierung des BFH „ernstliches Verlangen auf Erfüllung des Anspruchs gegenüber dem Erben“ deckt sich also schon mit dem allgemeinen Sprachverständnis von „geltend machen“. Auch das Argument, eine der Höhe nach noch unklare Steuer könne (noch) nicht entstehen,6 weist der BFH mit Recht zurück. Man kann angesichts bestehender Gestaltungs- und (Be-)Wertungsspielräume im Steuerrecht mit einigem Recht behaupten, dass kaum eine Steuer vor ihrer bestandskräftigen Festsetzung der Höhe nach exakt feststeht. Jedenfalls sind aber selbst Massensteuern wie die Einkommensteuer schon gesetzessystematisch so angelegt, dass sie bei Ablauf des Veranlagungszeitraumes entstehen, ihre Höhe aber angesichts zahlreicher Wahlmöglichkeiten – etwa bei der Verteilung größeren Erhaltungsaufwandes, bei Abschreibungen usw. – noch lange nicht feststeht. Bei dem unbeziffert „geltend gemachten“ Pflichtteilsanspruch besteht zudem noch nicht einmal eine solche grundlegende Unsicherheit. Die Festlegungen der §§ 2303 ff. BGB erlauben schließlich eine exakte Bezifferung der Anspruchshöhe. Hinsichtlich der Bewertung ist steuerlich durch § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) i. V. m. § 11 ErbStG Klarheit geschaffen – unabhängig von der späteren Realisierung. Es fehlt bei größeren bzw. nicht nur in Geldanlagen bestehenden Pflichtteilsberechnungsgrundlagen lediglich an der Gegenwärtigkeit der (Wert)information beim Berechtigten. Nur dieses Informationsdefizit hindert ihn an der sofortigen tatsächlichen Berechnung. Allerdings erscheint fraglich, ob der BFH das Argument Meinckes7 hier nicht ohnehin entstellend verkürzt. Dieser stellt m. E. den prozessrechtlich zu begründenden Umstand in den Vordergrund, dass eine Stufenklage noch keine Festlegung bedeute, später auch den (ganzen) sich auf Basis der Auskunft errechnenden Anspruch durchzusetzen. Da aber ein 4 Wobei freilich klarzustellen ist, dass die konkrete Frage „Stufenklage als Geltendmachen“ soweit ersichtlich noch nicht Gegenstand einer BFH-Entscheidung war und die Auffassung des FG RheinlandPfalz insoweit nicht unbestritten ist. Als gefestigt hat aber nun jedenfalls die Leitlinie zu gelten, dass „Geltendmachen“ keine Bezifferung voraussetzt. 5 ZErb 2004, 1. 6 Vgl. Meincke, ZErb 2004, 1. 7 ZErb 2004, 1. Steuerrecht (teilweise) nicht geltend gemachter Pflichtteilsanspruch die Steuer (teilweise) nicht entstehen lässt,8 könne man doch nicht schon eine (volle) Steuerentstehung bejahen, nur weil eine Stufenklage erhoben sei. Der Kläger habe mit dieser ja noch gar nicht darüber entschieden, ob er wirklich etwas verlange. Es läge dann – folgt man der Logik Meinckes – noch eine Unsicherheit im Steuerverwirklichungstatbestand vor, nicht nur eine Unsicherheit der Höhe nach. Freilich ändert dies an der Richtigkeit der Auffassung des BFH bzw. des FG Rheinland-Pfalz nichts. Denn jemand, der eine Stufenklage erhebt, macht damit deutlich, dass er etwas beansprucht und den Anspruch zwangsweise durchsetzen will. Er klagt nicht „einfach erst einmal“, um sich dann zu überlegen, was bzw. ob er etwas will. Vielmehr würde er regelmäßig gerne gleich auf Zahlung klagen, allein das prozessrechtliche Problem, seine Zahlungsklage noch nicht beziffern zu können, zwingt ihn in die Stufenklage. Sicher waren der Klageerhebung auch entsprechende Forderungsschreiben der späteren Prozessbevollmächtigten vorausgegangen. Wer dabei nicht explizit deutlich macht, dass er am Ende nur einen Teil der sich errechnenden Anspruchssumme erhalten möchte und von vorneherein auf den „Rest“ verzichtet, kann nur so verstanden werden, dass er seinen ganzen Anspruch geltend macht. Die Gesetzessystematik ist – hierauf weist der BFH zu Recht hin – auch intakt bzw. konsequent was die parallele Behandlung beim Erben und beim Pflichtteilsberechtigten angeht. Die Abziehbarkeit vom Wert des Vermögensanfalls beim Erben ( § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG ) tritt erst mit dem Geltendmachen ein und ist dann ebenso endgültig wie die Steuerrelevanz beim Pflichtteilsberechtigten. Die vom BFH als einzige Ausnahme bezeichnete Situation, dass sich der Berechtigte später nach ernstlichem Streit mit weniger zufrieden gibt als er beansprucht hat und ihm zusteht,9 ist bei Lichte betrachtet rein pragmatischer Natur. Denn wer möchte schon – bei ernstlichem, also auch sachlich fundiertem Streit – bestimmen, wie viel dem Berechtigten tatsächlich zugestanden hätte. Konsequenter Weise ist ein Verzicht nach dem Geltendmachen ein erbschaftsteuerrechtlich gänzlich neuer Sachverhalt, der seinerseits dem Grunde nach schenkungsteuerpflichtig ist. Ohne Frage hätte man diesen Themenkomplex auch dahin lösen können, dass der Erbe nur den tatsächlich ausgezahlten Pflichtteil abziehen kann und der Berechtigte nur die tatsächlich erhaltene Summe einer etwaigen Besteuerung zu unterwerfen braucht. Doch diese Regelungsvariante hat der Gesetzgeber nicht gewählt, die § 9 Abs. 1 Nr. 1 lit. b) und § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG lassen sich dahin nicht auslegen. 2. Folgen für die Beratungspraxis Die Entscheidung unterstreicht die Notwendigkeit, Pflichtteilsberechtigte besonders darauf hinzuweisen, ihre Ansprüche nicht voreilig „geltend zu machen“. Insbesondere gilt es, ihnen zu verdeutlichen, wie rasch ein nur vermeintlich vorläufiges „erstes Schreiben“ zur endgültigen Entstehung einer Steuerfolge führen kann. Messner10 weist dabei u. a. auf die keineswegs rein theoretische Gefahr hin, eine Steuerschuld selbst dann auszulösen, wenn z. B. wegen zwischenzeitlicher Entwertung des Nachlasses der Pflichtteilsanspruch später gar nicht durchsetzbar ist. Zutreffend betont er die besonders große Steuerfalle, wenn ein Anspruch erst (unüberlegt) geltend gemacht wird, und dann ein (erneut steuerpflichtiger) 8 So u. a. BFH, BStBl II 1973, 798. 9 BFH, BStBl II 1973, 798. 10 ZEV 2006, 514 . Rechtsprechung MittBayNot 4/2007 Steuerrecht Verzicht erfolgt. Gerade da die Beteiligten häufig Geschwister sein dürften, und damit äußerst niedrige Freibeträge zur Verfügung stehen, kann dies leicht zur steuerlichen Katastrophe führen. Dass Messner im Übrigen eine differenzierte Durchsetzung von Auskunftsansprüchen vor einer Entscheidung über das Geltendmachen empfiehlt, ist gewiss richtig. Sein Hinweis, diese Auskunftsansprüche dabei „ggf. in Kombination mit einer Stufenklage nach § 254 ZPO “ durchzusetzen, dürfte angesichts der vorerwähnten Entscheidung des FG Rheinland-Pfalz, wonach in eben dieser Stufenklage schon das Geltendmachen liegt, allerdings mit äußerster Vorsicht zu genießen sein. Das Urteil gewinnt seine Bedeutung ferner aus der beständigen Wandelung des ErbStG, die immer wieder „Stichtage“ von erheblicher Bedeutung für die Steuerfolgen entstehen lässt. Sowohl die bereits begonnene Reform, vor allem aber die weitere, durch die nunmehrige Grundsatzentscheidung des BVerfG11 erzwungene grundlegende Überarbeitung des ErbStG, werden erneut entsprechende Stichtage schaffen. Sollte der Gesetzgeber z. B. statt der ihm durch das BVerfG ausdrücklich gestatteten nachvollziehbaren bzw. systematisch sauberen Begünstigung bestimmter Vermögensklassen die Freibeträge anheben, kann eine ähnliche Konstellation wie im Urteilssachverhalt entstehen. Grundsätzlich dürfte es auch angezeigt sein, bei vergleichsweisen Einigungen über geltend gemachte Pflichtteilsansprüche diesen Umstand bzw. den damit zu beseitigenden ernstlichen Streit über die Höhe des Anspruchs zu betonen, um die Steuerfolgen für die Beteiligten auch tatsächlich nach dem beurkundeten Ergebnis gerichtet zu wissen. Zur Erinnerung: In diesen Fällen wird der Pflichtteil nicht seiner rechtlich richtigen (theoretischen) Höhe nach angesetzt, sondern in Höhe des Wertes der dem Pflichtteilsberechtigten tatsächlich zukommenden Leistungen. Diese werden dabei unabhängig von der Frage nach der Erfüllungsart bzw. -form stets mit ihrem Verkehrswert bewertet. Vor allem aber sollte klar zwischen einer vergleichsweisen Einigung über einen geltend gemachten Pflichtteilsanspruch einerseits und einem Verzicht gegen Entschädigung ohne vorheriges Geltendmachen andererseits unterschieden werden. Nur der Verzicht gegen Entschädigung ohne vorheriges Geltendmachen eröffnet die Möglichkeit, dem Pflichtteilsberechtigten Steuervergünstigungen zu verschaffen bzw. Gegenstände zum Steuerwert auf ihn zu übertragen. Denn beim Verzicht gegen Abfindung liegt kein Fall des § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG letzte Alternative, sondern ein Fall des § 3 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG vor. Der als Abfindung bzw. Gegenleistung für den Verzicht geleistete Gegenstand – etwa ein übereignetes Grundstück – ist in diesem Falle mit seinem Steuerwert zu bewerten. Die Steuer entsteht dabei gem. § 9 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. f ErbStG im Zeitpunkt des Verzichts. Wenn also (zu Lasten des Erben, dessen Abzugsbetrag gem. § 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG sich entsprechend mindert!) ein Gegenstand zum (noch) vergünstigten Steuerwert auf den Pflichtteilsberechtigten übertragen werden soll, darf der Anspruch zuvor nicht geltend gemacht worden sein. Sonst ist der steuerliche Sachverhalt bereits abgeschlossen, die „Leistung an Erfüllungs statt“ hat dann keinerlei steuerliche Bedeutung mehr.12 Soweit die Bewertungsbegünstigungen in Folge des 11 MittBayNot 2007, 161 m. Anm. Wälzholz. 12 So BFH, BStBl II 1999, 23 in Abkehr von seiner früher entgegengesetzten Rechtsprechung (BFH, BStBl II 1982, 350). MittBayNot 4/2007 BVerfG-Urteils beseitigt werden, besteht diese Möglichkeit einer „begünstigten Übertragung“ auf den Berechtigten natürlich nur bei Beurkundungen, die vor Wirksamkeit einer solchen Änderung der Bewertungsregeln erfolgen. Der Unterschied zwischen einer „Leistung an Erfüllungs statt“ auf den geltend gemachten Pflichtteil und einer Abfindung für den nicht geltend gemachten Pflichtteil ist des Weiteren auch noch in grunderwerbsteuerlicher und einkommensteuerrechtlicher Hinsicht wesentlich: Bei einer Leistung an Erfüllungs statt fällt (vorbehaltlich weiterer Befreiungsvorschriften) Grunderwerbsteuer an, bei einer Abfindung für den nur entstandenen, noch nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch nicht.13 In einkommensteuerrechtlicher Hinsicht ist die Abfindung für den noch nicht geltend gemachten Pflichtteil im Hinblick auf die Frage, ob nicht die Leistung an Erfüllungs statt ein Veräußerungsvorgang i.S.d. § 23 EStG sein kann, jedenfalls der sicherere Weg. Schließlich sei darauf hingewiesen, dass das Geltendmachen eines Pflichtteilsanspruchs stets auch als Gestaltungsmittel bei steuerlich missglückten Erbfolgen im Blick behalten werden sollte. Ein in der Erbfolge von seinem Vater O zugunsten seines Kindes S „wohlmeinend übergangener“ Pflichtteilsberechtigter V kann z. B. ganz bewusst seinen Anspruch geltend machen (und dann auf diesen verzichten), um weitere Freibeträge und günstigere Steuerklassen zu schaffen. Denn der Enkel S kann die Pflichtteilslast nach § 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG als Nachlassverbindlichkeit ansetzen, der Pflichtteilsberechtigte V erwirbt von seinem Vater O (Steuerklasse 1), der Verzicht ist wiederum eine Schenkung von V an seinen Sohn S (Steuerklasse 1). Notarassessor Dipl.-Kfm. Peter Kreilinger, Nürnberg 13 Nach zwischenzeitlich herrschender Meinung soll § 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG nur auf den nicht geltend gemachten Pflichtteilsanspruch anwendbar sein, so BFH, MittBayNot 2003, 73 (m. Anm. Gottwald) in Abkehr von der früheren Rechtsprechung. Vgl. z. B. auch Boruttau/Sack, GrEstG, 16. Aufl., § 3 Rdnr. 187 und Hofmann, GrEstG, 7. Aufl., § 3 Rdnr. 11. 25. EStG §§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a, 22 Nr. 1 (Versorgungsleistungen als dauernde Last) Zahlungen im Rahmen einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sind auch dann als dauernde Last abziehbar, wenn der Übernehmer sich im Übergabevertrag verpflichtet, ein ertragloses Objekt zu veräußern und vom Erlös eine ihrer Art nach bestimmte Vermögensanlage zu erwerben, die einen zur Erbringung der zugesagten Versorgungsleistungen ausreichenden Nettoertrag abwirft. Haben die Vertragsparteien zunächst die Nichtabänderbarkeit der Leistungen und damit eine Leibrente vereinbart, können sie sich im Nachhinein mit Wirkung für die Zukunft auf die Abänderbarkeit der Leistungen verständigen und damit die Leibrente in eine dauernde Last umwandeln. BFH, Urteil vom 26.7.2006, X R 1/04 Die Klägerin ist die Enkelin der A. und die Tochter des H. Die A. und ihr Sohn H. waren Gesellschafter einer OHG. Am Gesellschaftsvermögen der OHG war A. mit 20 % und H. mit 80 % beteiligt. Zum Betriebs- und Gesamthandsvermögen der OHG gehörte u. a. ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück X Straße. A., H. und Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 19.07.2006 Aktenzeichen: II R 1/05 Rechtsgebiete: Pflichtteil Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2007, 347-350 NJW 2006, 3455-3456 ZEV 2006, 514-515 ZNotP 2006, 473-475 Normen in Titel: ErbStG § 3 Abs. 1 Nr. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1; BGB § 2303 Abs. 1, § 2317 Abs. 1