II R 53/02

Zurück BFH 26. Oktober 2005 II R 53/02 ErbStG §§ 11, 14 Abs. 1 Satz 2, 37; BGB § 184 Abs. 1 Entstehen der Schenkungsteuer bei schwebend unwirksamemVertrag Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Steuerrecht 24. ErbStG §§ 11, 14 Abs. 1 Satz 2, 37; BGB § 184 Abs. 1 (Entstehen der Schenkungsteuer bei schwebend unwirksamem Vertrag) Die Schenkungsteuer entsteht unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Die Schenkungsteuer für Grundstücksanteile ist danach erst mit Abgabe der Genehmigungserklärungen durch die Vertragsparteien entstanden. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigungen hat keine Bedeutung, da sie am maßgebenden tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändert. BFH, Urteil vom 26.10.2005, II R 53/02 Der Vater des Klägers sagte diesem mit notariell beurkundetem Vertrag vom 28.12.1995 die unentgeltliche Übertragung zahlreicher ideeller Anteile an Grundstücken zu. Bei der Beurkundung traten für die abwesenden Vertragsbeteiligten Notariatsangestellte auf, und zwar nach dem Vertragswortlaut als vollmachtlose Vertreter. Der Notar wies darauf hin, dass der Vertrag bis zu seiner Genehmigung durch die Vertragsparteien schwebend unwirksam sei. Diese genehmigten den Vertrag durch öffentlich beglaubigte Urkunden vom 20.2.1996. In dem Vertrag wurde die Auflassung der Miteigentumsanteile erklärt. Der Notar wurde angewiesen, den Antrag auf Umschreibung des Eigentums unverzüglich nach Vorliegen aller Genehmigungen beim Grundbuchamt einzureichen. Auflassungsvormerkungen sollten nicht eingetragen werden. Der Kläger räumte seinem Vater und aufschiebend bedingt durch dessen Tod dessen Ehefrau auf deren Lebensdauer unentgeltlich den Nießbrauch an den ihm übertragenen Miteigentumsanteilen ein. Während der Kläger annahm, die Schenkungsteuer für die Zuwendung der Grundstücksanteile sei bereits mit der Beurkundung des Übertragungsvertrags am 28.12.1995 entstanden und deshalb auf der Grundlage der für die Grundstücke festgestellten Einheitswerte festzusetzen, vertrat das beklagte Finanzamt die Auffassung, die Schenkungsteuer sei erst mit der Genehmigung des Vertrags am 20.2.1996 entstanden, und sah dementsprechend die vom Lagefinanzamt nach § 12 Abs. 3 ErbStG i. V. m. § 138 Abs. 3 und 5 BewG i. d. F. des Jahressteuergesetzes (JStG) 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I, S. 2049) festgestellten Grundbesitzwerte für die übertragenen Grundstücksanteile als maßgebend an. Der Einspruch gegen den Schenkungsteuerbescheid blieb insoweit erfolglos. Aus den Gründen: II. Die Revision ist begründet. (…) Das FG hat zwar zutreffend entschieden, dass die Schenkungsteuer im Jahr 1996 entstanden und die im JStG 1997 angeordnete Rückwirkung des neuen Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuerrechts auf den 1.1.1996 verfassungsgemäß ist (BFH, BStBl II 2005, 99 = ZEV 2005, 33 ). Die Berechnung der Schenkungsteuer entspricht indes nicht den Anforderungen des § 14 Abs. 1 ErbStG . (…) 2. Die Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis entstehen, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft ( § 38 AO ). Nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG entsteht die Steuer bei Schenkungen unter Lebenden mit dem Zeitpunkt der Ausführung der Zuwendung. Eine Schenkung oder freigebige Zuwendung ist ausgeführt, wenn der Bedachte das erhalten hat, was ihm nach der Schenkungsabrede, im Fall der freigebigen Zuwendung nach dem Willen des Zuwendenden, verschafft werden soll; danach richtet sich auch der Gegenstand der Schenkung, sofern der Wille des Zuwendenden tatsächlich vollzogen wurde (BFH/NV 2005, 213, m.w. N. zur ständigen Rechtsprechung = ZEV 2005, 34 ). 535MittBayNot 6/2006 Steuerrecht Abweichend hiervon entsteht die Steuer bei der freigebigen Zuwendung (Schenkung) eines Grundstücks oder eines Miteigentumsanteils hieran nicht erst bei Eintritt des Leistungserfolges, also mit Übergang des zivilrechtlichen Eigentums durch Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch ( § 873 Abs. 1 BGB ). Vielmehr ist die freigebige Zuwendung (Schenkung) in solchen Fällen bereits ausgeführt, wenn die Vertragspartner die für die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch erforderlichen Erklärungen in gehöriger Form abgegeben haben und der Beschenkte aufgrund dieser Erklärungen in der Lage ist, beim Grundbuchamt die Eintragung der Rechtsänderung zu bewirken. Dies ist der Fall, wenn von den Vertragsparteien dieAuflassung erklärt (§ 925Abs. 1 Satz 1, § 873 Abs. 1 BGB ) und die Eintragung der Rechtsänderung in das Grundbuch von dem Berechtigten, nämlich dem Schenker, bewilligt worden ist ( § 19 GBO ), der Schenker also alles zur Bewirkung der Leistung Erforderliche getan hat, und wenn ferner der Beschenkte jederzeit seine Eintragung als Eigentümer in das Grundbuch beantragen und damit den Eintritt der dinglichen Rechtsänderung herbeiführen kann (BFH/ NV 2000, 1095; BStBl II 2005, 312 = ZEV 2005, 218 ). Nicht erforderlich ist, dass der Beschenkte den Eintragungsantrag beim Grundbuchamt stellt (BFH, BStBl II 1991, 320 = NJW 1991, 2591). Bei einem letztlich nicht zustande gekommenen Eigentumsübergang auf den Beschenkten, dessen Erben oder durch diese veranlasst auf einen Dritten und damit bei einem Verbleib des Grundstücks im Vermögen des ursprünglichen Eigentümers soll indes mit dieser Rechtsprechung eine Grundstücksschenkung nicht durch Vorverlegung des Ausführungszeitpunkts fingiert werden. Diese Rechtsprechung hat vielmehr zur Voraussetzung, dass die Umschreibung im Grundbuch und damit der Eigentumswechsel auf den Beschenkten oder ggf. dessen Erben nachfolgt oder nur deshalb unterbleibt, weil der Beschenkte bzw. dessen Erbe die unmittelbare Umschreibung vom Schenker auf einen Dritten etwa nach Abtretung des Verschaffungsanspruchs oder Übertragung des Anwartschaftsrechts veranlasst hat. Bezüglich eines solchermaßen zivilrechtlich abgeschlossenen, auf den Eigentumsübergang gerichteten Vorgangs sollte ein unter dem Gesichtspunkt der §§ 11, 14 oder 37 ErbStG sinnvoller Ausführungszeitpunkt nach § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG bestimmt werden (BFH, BStBl II 2002, 781 = ZNotP 2002, 477 ; vgl. auch BFH, BStBl II 2005, 312 = ZEV 2005, 218 ). Die Umschreibung im Grundbuch auf den Beschenkten, dessen Erben oder auf deren Veranlassung auf einen Dritten, braucht nicht innerhalb eines bestimmten Zeitraums zu erfolgen. Die entstandene Schenkungsteuer fällt vielmehr rückwirkend erst dann weg, wenn die Schenkungsabrede vor der Eintragung des Eigentumsübergangs im Grundbuch wieder aufgehoben wird (BFH, BStBl II 2002, 781 = ZNotP 2002, 477 ) oder der Beschenkte aus anderen Gründen aufgrund der Eintragungsbewilligung die Eigentumsumschreibung im Grundbuch auf ihn selbst oder einen Dritten nicht mehr herbeiführen kann, etwa weil der Schenker über das Grundstück gegenüber dem Beschenkten wirksam anderweit verfügt hat. Treten solche Umstände ein, handelt es sich um ein Ereignis mit steuerlicher Wirkung für die Vergangenheit (rückwirkendes Ereignis, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO ). Die Festsetzungsfrist für die Änderung eines ergangenen Schenkungsteuerbescheids richtet sich nach § 175 Abs. 1 Satz 2 und § 171 AO . 3. Die Schenkungsteuer für die dem Kläger geschenkten Grundstücksanteile ist danach nicht bereits im Jahr 1995, sondern erst 1996 mit Abgabe der Genehmigungserklärungen durch die Vertragsparteien entstanden. Rechtsprechung 03-Umbruch_06_06:03-Umbruch_04_06 03.11.2006 11:16 Uhr Seite 535 03-Umbruch_06_06:03-Umbruch_04_06 Rechtsprechung 03.11.2006 11:16 Uhr Steuerrecht a) Aufgrund des ausdrücklich als schwebend unwirksam bezeichneten Vertrags konnte im Jahr 1995 die Eintragung des Klägers als Eigentümer der ihm zugewendeten Grundstücksanteile nicht herbeigeführt werden, und zwar unabhängig davon, ob der Vertrag zu Recht so bezeichnet war. Auf die vom Kläger behauptete bloße Absicht der Vertragsbeteiligten, die Schenkung noch im Jahr 1995 zu vollziehen, kommt es nicht an; seine hierauf bezogene Verfahrensrüge geht fehl. Die zivilrechtliche Rückwirkung der Genehmigungen (§ 184 Abs. 1 BGB) hat ebenfalls keine Bedeutung, da sie am maßgebenden tatsächlichen Geschehensablauf nichts ändert. b) Nachdem im Jahr 1996 der Vertrag von den Vertragsbeteiligten genehmigt worden war, lagen die Voraussetzungen für die Entstehung der Steuer hinsichtlich der zugewendeten Grundstücksanteile vor. Die Auflassungserklärungen waren nunmehr wirksam. Die für die Entstehung der Steuer erforderliche Eintragungsbewilligung ist in dem Auftrag an den Notar zu sehen, den Antrag auf Umschreibung des Eigentums unverzüglich nach Vorliegen aller Genehmigungen beim Grundbuchamt einzureichen. Die Eintragungsbewilligung (§ 19 GBO) braucht nicht ausdrücklich als solche gekennzeichnet zu sein. Es muss nur unzweideutig erkennbar sein, dass eine Grundbucheintragung gewollt ist und was eingetragen werden soll. Die Eintragungsbewilligung kann daher auch in die Form eines Eintragungsantrags gekleidet werden (Demharter, GBO, 24. Aufl., § 19 Rdnr. 27, m. w. N.). (…) 25. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 12 Nr. 2 (Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, Abänderbarkeit einer dauernden Last) 1. 2. Seite 536 Bei der Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist die Höhe der als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG abziehbaren Versorgungsleistungen durch die nach der Prognose im Zeitpunkt der Übergabe erzielbaren Nettoerträge begrenzt. Einigen sich die Vertragsbeteiligten auf ein in Anbetracht des gestiegenen Versorgungsbedürfnisses – hier: wegen Umzugs des Versorgungsberechtigten in ein Pflegeheim – neues Versorgungskonzept, sind Zahlungen, die ab diesem Zeitpunkt nicht mehr aus dem Ertrag des übergebenen Vermögens erbracht werden können, freiwillige Leistungen i. S. des § 12 Nr. 2 EStG. Die Abänderbarkeit einer dauernden Last ist in zivilrechtlicher Hinsicht bezogen auf die Versorgungsbedürftigkeit des Empfängers und die sich aus dem übertragenen Wirtschaftsgut ergebende Leistungsfähigkeit des Verpflichteten. Diese bestimmen den Korridor, innerhalb dessen die Beteiligten mit steuerlicher Wirkung auf eine Änderung des Bedarfs des Berechtigten und/oder der Leistungsfähigkeit des Verpflichteten reagieren können. BFH, Urteil vom 13.12.2005, X R 61/01 Die Kläger sind Eheleute, die für die Streitjahre zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. In den Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machten die Kläger wiederkehrende Leistungen des Ehemannes an seine Schwiegermutter (S) in Höhe von 6.000 DM (1994), 7.200 DM (1995), 41.809 DM (1996) und 19.725 DM (1997) als Sonderausgaben i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG geltend. MittBayNot 6/2006 Der Kläger hatte sich durch notariellen Vertrag vom 2.6.1967 gegenüber S unter Bezugnahme auf § 323 ZPO zur Zahlung eines monatlichen Unterhaltsbetrages von 100 DM verpflichtet. Eine Gegenleistung hatte S nicht zu erbringen. Mit Vertrag vom 1.8.1973 ersetzten die Vertragsparteien diese Vereinbarung durch eine neue Regelung. Der Kläger räumte S an einer ihm gehörenden Wohnung ein Nießbrauchsrecht ein. Mit privatschriftlichem Vertrag vom 23.12.1978 wurde dieses Nießbrauchsrecht durch ein Nießbrauchsrecht an einer anderen Wohnung des Klägers, die höhere Mieterträge abwarf, „ausgetauscht“. Schließlich verpflichtete sich der Kläger durch notariellen Vertrag vom 13.6.1984, an S auf deren Lebenszeit eine monatliche „Rente“ in Höhe von 500 DM zu zahlen; § 323 ZPO wurde in Bezug genommen. Im Gegenzug verzichtete S auf ihr Nießbrauchsrecht. Seit 20.10.1995 wurde S – seit 1997 als „Schwerstpflegefall“ (Pflegestufe III; Hundert v. H. Behinderung) – in einem Altenpflegeheim betreut. Neben den wiederkehrenden Leistungen des Klägers bezog S eine BfA-Rente, die zuletzt vor der Unterbringung im Pflegeheim monatlich 1.596 DM betrug. Das beklagte Finanzamt lehnte den Abzug der wiederkehrenden Leistungen des Klägers an S als Sonderausgaben i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG unter Hinweis auf § 12 EStG ab. Die dagegen nach erfolglosen Einsprüchen erhobene Klage hat das FG abgewiesen (EFG 2002, 27). Hiergegen wendet sich die Revision. Aus den Gründen: II. Die Revision der Kläger ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Der erkennende Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, dass eine Abziehbarkeit der streitigen Zahlungen an S als Sonderausgaben i. S. von § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG schon deswegen ausgeschlossen sei, weil diese Zahlungen „letztlich auf einer unentgeltlichen, freiwillig begründeten Rechtspflicht (beruht hätten)“. 1. Als Sonderausgaben abziehbar sind die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG ). Hierzu hat die Rechtsprechung des BFH im Wesentlichen die folgenden Grundsätze entwickelt. a) Nach Maßgabe des § 12 EStG sind nicht abziehbar u. a. freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht ( § 12 Nr. 2 EStG ). Dies gilt auch für die im Einleitungssatz des § 12 EStG nicht erwähnten Renten und dauernden Lasten (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG), soweit diese – außerhalb der für die Vermögensübergabe geltenden Sonderregelung – Unterhaltsleistungen oder Leistungen aufgrund freiwillig begründeter Rechtspflicht sind (BFH, BStBl II 1992, 612). b) Die steuerrechtliche Behandlung der Versorgungsleistungen als dauernde Last/wiederkehrende Bezüge „beruht auf dem Umstand, dass sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen“ (BFH, BStBl II 1990, 847 = MittBayNot 1990, 392 ). Dem liegt nach dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12.5.2003, GrS 1/00 (BStBl II 2004, 95 = MittBayNot 2004, 306 ) die normleitende Vorstellung zugrunde, dass der Übergeber das Vermögen – ähnlich wie beim Nießbrauchsvorbehalt – ohne die vorbehaltenen Erträge, die nunmehr als Versorgungsleistungen zufließen, übertragen hat. Maßgebendes Kriterium für die Frage, ob ein Wirtschaftsgut Gegenstand einer unentgeltlichen Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen sein kann, ist, Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 26.10.2005 Aktenzeichen: II R 53/02 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Vollmacht, Genehmigung, Ermächtigung Erschienen in: MittBayNot 2006, 535 Normen in Titel: ErbStG §§ 11, 14 Abs. 1 Satz 2, 37; BGB § 184 Abs. 1