II R 3/01

Zurück BFH 16. März 2004 II R 3/01 AO 1977 § 163; ErbStG §§ 1 Abs. 1 Nr. 2; 7 Abs. 1 Nr. 1; 10 Abs. 1 S. 1; 25 Abs. 1 Vorzeitiger unentgeltlicher Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau die Eigentümerstellung eine vermietbare Immobilie, deren Nutzbarkeit nicht auf die Vermietung an den Übertragenden beschränkt ist, sondern gleichermaßen eine Fremdvermietung eröffnet (vgl. dazu BFHE 201, 246 , BStBl II 2003, 509, m. w. N.). c) Auch ein Nebeneinander von Wohnungsrecht und Mietvertrag ist zivilrechtlich zulässig und steuerrechtlich grundsätzlich nicht zu beanstanden. Über dieselbe Wohnung kann ein Mietvertrag und gleichzeitig oder auch nachträglich ein dingliches Nutzungsrecht bestellt werden (BGH Rpfleger, 1974, 187; BB 1968, 767 ; ZIP 1999, 404 = DNotZ 1999, 500 = MittRhNotK 1999, 107 ; Schön, Der Nießbrauch an Sachen, S. 372 f.; Rothe in BGB, Kommentar, herausgegeben von Mitgliedern des BGH, § 1093 Rn. 5). Dementsprechend steht ein Nebeneinander von Mietvertrag und Wohnungsrecht grundsätzlich auch der steuerrechtlichen Berücksichtigung des Mietvertrags nicht entgegen ( BFHE 190, 125 , BStBl II 1999, 826). d) Im Übrigen ist der zwischen den Vertragsparteien geschlossene Mietvertrag steuerrechtlich anzuerkennen, wenn er zum einen bürgerlich-rechtlich wirksam geschlossen ist und darüber hinaus sowohl die Gestaltung als auch die Durchführung des Vereinbarten dem zwischen Fremden Üblichen entspricht; dabei schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen notwendigerweise die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus ( BFHE 184, 463 , BStBl II 1998, 106; BFHE 180, 377 , BStBl II 1997, 196). 2. Nach diesen Grundsätzen ist im Streitfall ein Missbrauch rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nicht gegeben und das Mietverhältnis steuerrechtlich anzuerkennen. a) Nach den für den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Mietvertrag in fremdüblicher Weise – auch nach Auffassung des FA bürgerlichrechtlich wirksam – abgeschlossen und tatsächlich durchgeführt worden. b) Der Auffassung des FA, allein die Vereinbarung eines Mietvertrages im Zusammenhang mit der Übertragung eines Grundstücks gegen Versorgungsleistungen als dauernde Last schließe die Anerkennung des Mietvertrages nach § 42 AO 1977 aus, ist nach den vorstehenden Ausführungen (II.1.b) nicht zu folgen. Für die Anerkennung eines Mietverhältnisses ist es unerheblich, ob der Vermieter das betroffene Objekt zuvor von dem Mieter entgeltlich oder unentgeltlich erworben hat. 3. Die Revision führt auch nicht aus den vom FA hilfsweise vorgetragenen Gründen zum Erfolg. Gegen die tatsächliche Würdigung des FG, die im Haus des Klägers durchgeführten Renovierungsarbeiten hätten Erhaltungsaufwand betroffen, hat das FA keine Einwendungen erhoben; sie ist vom Senat als mögliche Würdigung zugrunde zu legen. Als Erhaltungsaufwendungen sind sie allerdings entgegen der Auffassung des FA nach der zwischenzeitlich geänderten Rechtsprechung des Senats nicht mehr allein wegen ihrer Höhe und ihrer zeitlichen Nähe zur Anschaffung der Immobilie als sog. anschaffungsnahe Herstellungskosten, sondern – entsprechend der Behandlung durch das FG – als sofort abziehbare Werbungskosten zu berücksichtigen ( BFHE 198, 74 , BStBl II 2003, 569). 4. Die Sache ist spruchreif. Insbesondere ist auf der Grundlage der tatsächlichen Feststellungen des FG davon auszugehen, dass der aus dem übernommenen Vermögen erzielbare – nach den Grundsätzen der Entscheidung des Großen Senats des BFH vom 12. Mai 2003 – GrS 1/00 ( BFHE 202, 464 , BStBl II 2004, 95 = RNotZ 2003, 575) zu ermittelnde – Nettoertrag ausreicht, um die dauernde Last gegenüber den Eltern des Klägers zu erbringen und damit die Voraussetzungen für deren Abzug als Sonderausgabe nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a des Einkommensteuergesetzes zu erfüllen. 12. Steuerrecht – Vorzeitiger unentgeltlicher Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht (BFH, Urteil vom 17. 3. 2004 – II R 3/01) AO 1977 § 163 ErbStG §§ 1 Abs. 1 Nr. 2; 7 Abs. 1 Nr. 1; 10 Abs. 1 S. 1; 25 Abs. 1 1. Der vorzeitige unentgeltliche Verzicht auf ein vorbehaltenes Nießbrauchsrecht erfüllt als Rechtsverzicht den Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG . § 25 Abs. 1 ErbStG steht der Tatbestandsmäßigkeit nicht entgegen. 2. Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts – sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG als auch beim späteren Verzicht des Berechtigten – ist bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht zu beseitigen. Zum Sachverhalt: I. Im Jahre 1985 übertrug S. auf seinen Neffen, den Kl. und Revisionskl. (Kl.), einen Geschäftsanteil an der A-GmbH zum Nennwert von 15 000,– DM. Der Geschäftsanteil war mit einem lebenslänglichen Nießbrauchsrecht zu Gunsten der Mutter des S. belastet, die im März 1986 verstorben ist. Der Kl. verpflichtete sich „als Gegenleistung“ für die Übertragung des Geschäftsanteils zur Übernahme des zu Gunsten der Mutter des S. bestehenden Nießbrauchsrechts und räumte zugleich dem am 16. 5. 1928 geborenen S. unter der aufschiebenden Bedingung des Ablebens der Mutter des S. ein Nießbrauchsrecht an dem Geschäftsanteil ein. Das damals für die Schenkungsteuerfestsetzung zuständige Finanzamt (FA X) setzte für diesen Vorgang die Schenkungsteuer auf 0,– DM fest. Der gemeine Wert des vom FA X mit 404 550,– DM bewerteten Geschäftsanteils war niedriger als die Summe der von ihm auf der Grundlage der durchschnittlichen Ausschüttungen der letzten drei Jahre ermittelten Kapitalwerte der Nießbrauchsrechte zu Gunsten des S. (394 875,– DM) und seiner Mutter (21 875,– DM). Am 16. 1. 1991 verkauften der Kl. und weitere Gesellschafter, u. a. auch S., ihre Geschäftsanteile an der A-GmbH. Die Übertragung der Anteile sollte „frei von Rechten Dritter“ erfolgen. S. verstarb am 10. 2. 1993. Rechtsprechung278 RNotZ 2004, Heft 6 Rechtsprechung Der nunmehr zuständige Bekl. und Revisonsbekl. (das Finanzamt – FAY –), dem der Wegfall des Nießbrauchsrechts als Folge des Anteilsverkaufs erst 1996 bekannt wurde, sah hierin einen Nießbrauchsverzicht des S. zu Gunsten des Kl. und setzte – ausgehend vom gemeinen Wert der Anteile zum 31. 12. 1985 – wegen eines „Erwerbs vom 16. 1. 1991 – der Schenkung von S.“ gegen den Kl. Schenkungsteuer zunächst in Höhe von 91 632,– DM fest. Mit Einspruchsentscheidung vom 20. 12. 1999 ermäßigte das FA Y die Steuer auf 5 401,– DM. Seiner Steuerberechnung legte das FA nur noch den Kapitalwert des Nießbrauchsrechts des S. nach dem Zeitraum des Verzichts (16. 1. 1991 bis 10. 2. 1993) in Höhe von 59 163,– DM zugrunde. Einspruch und Klage, mit denen der Kl. geltend machte, § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG stehe der Besteuerung des Wegfalls des Nießbrauchsrechts des S. entgegen, blieben ohne Erfolg. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2001, 148 veröffentlicht. Mit seiner vom FG zugelassenen Revision rügt der Kläger fehlerhafte Anwendung des § 7 Abs. 1 Nr. 1 i. V. mit § 25 Abs. 1 ErbStG. Aus den Gründen: II. Die Revision ist unbegründet ( § 126 Abs. 2 FGO ). 1. Das FG hat zutreffend entschieden, dass der Nießbrauchsverzicht des S. zu Gunsten des Kl. nach § 1 Abs. 1 Nr. 2 i. V. mit § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG steuerbar ist. Der Wegfall des Nießbrauchsrechts, dem der S. zugestimmt und für den er einen Ausgleich vom Kl. nicht erlangt hat, stellt als Rechtsverzicht zu Gunsten des Kl. eine Schenkung unter Lebenden i. S. von § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Danach gilt jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird, als Schenkung unter Lebenden. Als Bereicherung kommt jede Vermögensmehrung und jede Minderung von Schulden oder Belastungen beim Bedachten in Betracht. Durch den Verzicht des S. auf sein Nießbrauchsrecht im Zuge des Anteilsverkaufsvertrags vom 16. 1. 1991 ist auf Kosten des S. eine Belastung beim Kl. entfallen; dieser war danach in der Lage, seinen Anteil „frei von Rechten Dritter“ zu veräußern und das Entgelt für den unbelasteten Anteil zu vereinnahmen. 2. Der Steuerbarkeit des Verzichts auf das Nießbrauchsrecht steht § 25 Abs. 1 ErbStG nicht entgegen. Die objektive, ausschließlich nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen zu beurteilende, durch den Rechtsverzicht bewirkte Bereicherung und damit die Tatbestandsmäßigkeit nach § 7 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 ErbStG kann durch die etwaige frühere steuerliche Behandlung des Erwerbs des nießbrauchsbelasteten Vermögens nach § 25 Abs. 1 ErbStG nicht beseitigt werden (so auch: Moench, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, § 25 ErbStG Anm. 33 ff.; Troll/ Gebel / Jülicher, § 25 ErbStG Rn. 49), weil § 25 Abs. 1 ErbStG nicht die Frage nach der objektiven Bereicherung, d. h. nach der Tatbestandsmäßigkeit eines Schenkungsvorgangs, sondern nach der Bereicherung gemäß den erbschaftsteuer- und schenkungsteuerrechtlichen Regeln betrifft, zu denen neben den steuerrechtlichen Bewertungsvorschriften auch die steuerrechtlichen Beschränkungen für den Abzug von Verbindlichkeiten (hier der Nießbrauchsbelastung) zählen. Da das Abzugsverbot nach RNotZ 2004, Heft 6 § 25 ErbStG nur im Rahmen der Ermittlung der steuerrechtlichen Bereicherung nach § 10 ErbStG zu beachten ist, kann es auf der Ebene der Tatbestandsmäßigkeit des nachfolgenden Rechtsverzichts nicht zu einer „doppelten“ Erfassung ein und desselben Vermögensgegenstandes kommen. Kann der Erweber nießbrauchsbelasteten Vermögens nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsgrundsätzen den Wert des Nießbrauchsrechts von seinem Vermögenserwerb abziehen, wird dieses nur beim nachfolgenden Rechtsverzicht erfasst. Der Auffassung des Kl., § 25 Abs. 1 ErbStG enthalte eine abschließende, den § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG ausschließende Regelung dergestalt, dass bei einem Erlöschen des Nutzungsrechts infolge des Verzichts des Nießbrauchsberechtigten lediglich die zinslose Stundung der auf den Kapitalwert des Nutzungsrechts entfallenden, bereits festgesetzten Steuer endet (so: Meincke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, 13. Aufl., § 7 ErbStG Anm. 55, § 25 ErbStG Anm. 15, und in der ZEV 1998, 406 ; Visdorf/ Glier / Hübner/ Knobel/ Schuck, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Bewertungsgesetz, Kommentar, 2. Aufl. 2004, § 25 ErbStG Rn. 46; Christoffel/ Geckle / Pahlke, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, § 25 ErbStG Rn. 33; Ziegeler, DB 1998, 1058 ), kann deshalb nicht gefolgt werden. Dementsprechend ist ein in einer möglichen Doppelerfassung des Nießbrauchs liegender und durch § 25 ErbStG herbeigeführter Wertungswiderspruch nicht auf der Ebene der objektiven Bereicherung, d. h. der Tatbestandsmäßigkeit des Rechtsverzichts nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG, sondern nur im Rahmen der Ermittlung der steuerlichen Bereicherung nach § 10 ErbStG , d. h. nur bei der Prüfung auflösbar, ob und inwieweit durch den späteren Rechtsverzicht steuerrechtlich eine Bereicherung des Erwerbers vorliegt, die bisher noch nicht der Steuer unterlag. 3. Das FG hat zutreffend angenommen, dass die steuerrechtliche Bereicherung des Kl. i. S. von § 10 ErbStG mit dem nach den Allgemeinen Bewertungsvorschriften (s. § 12 Abs. 1 ErbStG ) zu ermittelnden (Steuer-)Wert des Rechtsverzichts anzusetzen ist, und hat im Ergebnis auch zutreffend die Notwendigkeit einer „Korrektur“ der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts verneint. a) Zwar ist richtig, dass die als Folge des (steuerrechtlichen) Abzugsverbots nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG mögliche zweimalige steuerliche Erfassung des gleichen Vermögensgegenstandes, nämlich des Nutzungsrechts sowohl bei der Nichtberücksichtigung als Abzugsposten als auch beim späteren Verzicht, dem in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG verankerten Bereicherungsprinzip widersprechen würde. Denn dieses gebietet die Anknüpfung der Besteuerung an die (Netto-)Bereicherung des Erwerbers und schließt damit die mehrfache steuerliche Erfassung eines Vermögenszuwachses aus. Eine Doppelerfassung des Nießbrauchsrechts als Folge des Abzugsverbots müsste deshalb bei der Besteuerung des späteren Nießbrauchsverzichts durch den Abzug des bei der Besteuerung des nießbrauchsbelasteten Gegenstandes tatsächlich unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts von der Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht beseitigt werden. Eines Rückgriffs auf § 163 der Abgabenordnung (AO RNotZ 2004, Heft 6 1977) bedarf es in diesen Fällen nicht (a. A. H 85 Abs. 4 Hinweise zu den Erbschaftsteuer-Richtlinien – Erbschaftsteuer-Handbuch 2003 –). b) Eine Anrechnung des unberücksichtigt gebliebenen (Steuer-)Werts des Nutzungsrechts auf die Bemessungsgrundlage (Steuerwert) für den Rechtsverzicht scheidet aber im Streitfall aus, weil die (volle) Erfassung der in dem Rechtsverzicht liegenden steuerlichen Bereicherung des Kl. zu keiner doppelten Besteuerung des Nießbrauchs geführt hat und damit dem Bereicherungsprinzip nicht widerspricht. Insoweit kann dahinstehen, aus welchen Gründen das seinerzeit zuständige FAY die Steuer für den Erwerb des nießbrauchsbelasteten Vermögens auf 0,– DM festgesetzt hat, etwa weil es (möglicherweise zu Unrecht) der Auffassung war, der Erwerb habe bereits objektiv, d. h. nach bürgerlich-rechtlichen Bewertungsmaßstäben zu keiner Bereicherung geführt oder das Abzugsverbot nach § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG sei hier (z. B. wegen des Nießbrauchs zu Gunsten der Mutter des S) nicht zu beachten. Denn ein Verstoß gegen das Bereicherungsprinzip läge nur vor, soweit es bei der Besteuerung des Nießbrauchsverzichts tatsächlich zu einer doppelten steuerlichen Erfassung des Nießbrauchs käme. Das ist jedoch bei beiden denkbaren Varianten nicht der Fall, weil im Streitfall des Nießbrauchsrecht bei der Besteuerung des nießbrauchsbelasteten Vermögens tatsächlich schenkungsteuerrechtlich noch nicht in einer Weise berücksichtigt wurde, die eine erneute Erfassung im Rahmen des Rechtsverzichts ausschlösse. Offen bleiben kann im Streitfall auch, ob eine Zusammenrechnung des Nießbrauchsverzichts aus dem Jahre 1991 mit dem Erwerb des nießbrauchsbelasteten Vermögens aus dem Jahre 1985 nach § 14 ErbStG vorzunehmen ist. Denn selbst wenn die Voraussetzungen des § 14 ErbStG vorlägen, könnten die sich aus einer Zusammenrechnung ergebenden Konsequenzen zulasten der Kl. im Revisionsverfahren nicht mehr gezogen werden. Das FA Y hat eine Zusammenrechnung nicht vorgenommen; eine Verböserung der Steuerfestsetzung durch den BFH kommt nicht in Betracht. 13. Steuerrecht – Zur Vermutung der Unentgeltlichkeit bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder (BFH, Urteil vom 5. 11. 2003 – X R 55/99) AO 1977 §§ 41; 42 EStG §§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a; 10 e 1. Erwirbt ein Steuerpflichtiger von seinem 85 Jahre alten Vater ein Grundstück und ist – neben der Einräumung typischer Altenteilsleistungen – „als Gegenleistung“ ein „restlicher Kaufpreis“ in Höhe von 122 500,– DM in monatlichen Raten von 500,– DM zu zahlen, der beim Tode des Vaters als dem Steuerpflichtigen „schenkweise unter Anrechnung auf sein Erb- und Pflichtteilsrecht zugewendet“ gilt, ist die bei Vermögensübertragungen von Eltern auf Kinder geltende Vermutung für die Unentgeltlichkeit und damit für eine private Versorgungsrente nicht widerlegt. Rechtsprechung 2. Auf die Frage, ob diese Gestaltung einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt, kommt es nicht an. Aus den Gründen: I. Die Kläger und Revisionskläger (Kl.) sind Eheleute, die für die Streitjahre (1993 und 1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Im Dezember 1993 übertrug der damals 85 Jahre alte Vater des Kl. diesem ein gemischt genutztes Grundstück mit einem Wohnhaus und einer Garage. Der Kl. hatte seit 1975 an Renovierungs- und Sanierungsaufwendungen für das Wohnhaus und an Herstellungskosten für die von ihm als Werkstatt gewerblich genutzte Garage mindestens 100 000,– DM aufgebracht. Von der Gesamtwohnfläche des Hauses (149 qm) bewohnte der Vater des Kl. 49 qm, während die Familie der Kl. den übrigen Teil nutzte. Im Übergabevertrag behielt sich der Vater des Kl. ein lebenslängliches Wohnungsrecht vor. Der Kl. übernahm zwei zur Sicherung eigener betrieblicher Schulden eingetragene Grundschulden. Schließlich war ein Kaufpreis in Höhe von 250 000,– DM vereinbart, der wie folgt belegt wurde: Ca. 100 000,– DM sollten durch die vom Kl. auf dem Grundstück getätigten „Investitionen“ abgegolten sein. Weitere 27 500,– DM waren dadurch zu erbringen, dass dem Vater ein Altenteilsrecht eingeräumt wurde, dessen Jahreswert die Vertragspartner mit 5 500,– DM veranschlagten (5facher Jahreswert = 27 500,– DM). Der „Restkaufpreis“ in Höhe von 122 500,– DM war beginnend mit dem 1. 1. 1994 in monatlichen Raten von 500,– DM zu zahlen. Eine Verzinsung war ausgeschlossen. Sollte der Restkaufpreis beim Tode des Vaters noch nicht vollständig bezahlt sein, war bestimmt, dass er dem Kl. schenkweise unter Anrechnung auf sein Erb- und Pflichtteilsrecht zugewendet werde. Die zwischen 40 und 60 Jahre alten Geschwister des Kl. lebten im Zeitpunkt der Übergabe seit langem in gesicherten wirtschaftlichen Verhältnissen. Das Altenteilsrecht gab dem Vater das Recht, in alten und kranken Tagen gepflegt und betreut zu werden, soweit dies im Hause möglich sei. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt – FA –) gewährte den von den Klägern beantragten Steuerabzugsbetrag nach § 10 e Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und die Steuerermäßigung für Kinder nach § 34 f EStG nicht, da der Kl. das Grundstück unentgeltlich erworben habe. Er erkannte allerdings im Einspruchsverfahren bei der Einkommensteuer für 1994 die vom Kl. in Höhe von 5 500,– DM nachgewiesenen monatlichen Zahlungen an seinen Vater als dauernde Last nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG an. Im Klageverfahren vertraten die Kl. die Ansicht, die in der Vergangenheit getätigten Aufwendungen seien gemäß § 255 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches (HGB) als Anschaffungskosten zu betrachten. Außerdem müssten sie nach dem Erlass des Bundesministers der Finanzen (BMF) zu § 10 e EStG vom 25. 10. 1990 (BStBl I 1990, 626) wegen seines Verzichts auf den Aufwendungsersatzanspruch nach § 951 i. V. m. § 812 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) als Anschaffungskosten behandelt Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 16.03.2004 Aktenzeichen: II R 3/01 Rechtsgebiete: Erbschafts- und Schenkungsteuer Erschienen in: MittBayNot 2005, 249-250 RNotZ 2004, 278-280 ZEV 2004, 211-213 ZEV 2008, 102-103 ZNotP 2004, 272-273 Zerb 2004, 196-198 Normen in Titel: AO 1977 § 163; ErbStG §§ 1 Abs. 1 Nr. 2; 7 Abs. 1 Nr. 1; 10 Abs. 1 S. 1; 25 Abs. 1