II R 60/99

Zurück BFH 17. Oktober 2001 II R 60/99 ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1; 12 Abs. 1; BewG §§ 6 Abs. 1; 8; BGB §§ 158 Abs. 1 und 2; 163 Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch bei Schuldtilgung durch den Zuwendenden Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Denn mit der vereinbarten Vorleistung (Nutzungsüberlassung) „verzichtet“ der Verkäufer zu seinem Nachteil auf die Zug-um-Zug-Erfüllung der beiderseitigen Ansprüche (nach §§ 320, 322 BGB ), wonach jeder Vertragspartner die Leistung des anderen erst dann verlangen kann, wenn er gleichzeitig die eigene Leistung anbietet (vgl. Larenz, Lehrbuch des Schuldrechts, Bd. I, Allgemeiner Teil, 14. Aufl., § 15 I, S. 205). „Verzichtet“ der Verkäufer im Kaufvertrag auf diese Rechtsposition, indem er sich einer Vorleistungspflicht unterwirft, so gewährt er dem Käufer einen zusätzlichen geldwerten Vorteil in Gestalt der vorzeitigen Nutzungsüberlassung. Diese Voraussetzungen lagen im Streitfall vor, da der Kaufpreis erst nach Eintragung des Erbbaurechts fällig wurde, und der Kl. die Nutzungen des Grundstücks bereits ab dem 1. 8. 1991 vorzeitig zustanden. Die Vertragsparteien haben im Streitfall die Nutzung des Grundstücks zum Gegenstand eines besonderen, im Verhältnis zum Kaufvertrag (hier: Erbbaurechtsbestellungsvertrag) selbstständigen Nutzungsverhältnisses gemacht, was auch dadurch deutlich wird, dass der Übergang der Nutzungen (für wenige Tage) rückwirkend auf den 1. 8. 1991 vereinbart wurde. Dieser Umstand spricht dagegen, die Überlassung der Nutzungen als (untrennbaren) Teil der kaufvertraglichen Pflichten der B-GmbH anzusehen. 3. Die Sache ist spruchreif. Gegenleistung ist allein der Erbbauzins in Höhe von 18,5 Mio. DM. Anhaltspunkte dafür, dass die für die Nutzungsüberlassung vereinbarte Vergütung unangemessen hoch ist, sind angesichts des der Vereinbarung zugrunde liegenden Zinssatzes von 7,5 v. H./p. a. nicht ersichtlich. (. . .) 7. Steuerrecht – Schenkung unter Vorbehaltsnießbrauch bei Schuldtilgung durch den Zuwendenden (BFH, Urteil vom 17. 10. 2001 – II R 60/99 – mitgeteilt von Notarassessor Dr. Eckhard Wälzholz, Rosenheim) ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1; 12 Abs. 1 BewG §§ 6 Abs. 1; 8 BGB §§ 158 Abs. 1 und 2; 163 Übernimmt der mit einem Grundstück unter Vorbehaltsnießbrauch Beschenkte auch die persönliche Haftung für die auf dem Grundstück abgesicherten Verbindlichkeiten, verpflichtet sich aber der Schenker und Vorbehaltsnießbraucher, diese Verbindlichkeiten für die Dauer des Nießbrauchs weiter zu tilgen und zu verzinsen, liegt keine gemischte, sondern eine reine Schenkung vor. Die Schuldübernahme durch den Beschenkten steht unter einer aufschiebenden Bedingung und ist daher gemäß § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. den §§ 8, 6 Abs. 1 BewG bis zum Eintritt der Bedingung nicht zu berücksichtigen. Zum Sachverhalt: Aufgrund eines Vertrages wendete die Mutter der Kl. dieser mehrere Grundstücke mit Einheitswerten von zusammen 845 600,– DM und Verkehrswerten von zusammen 3 Mio. DM zu. Die Kl. übernahm die Belastungen der Grundstücke einschließlich der diesen zugrunde liegenden Verbindlichkeiten in Höhe von 1 027 998,38 DM „mit schuldbefreiender Wirkung“ für die Mutter ab dem Übergabestichtag. Die Mutter behielt sich den lebenslänglichen Nießbrauch an den Grundstücken vor und verpflichtete sich gegenüber der Kl., während der Dauer des Nießbrauchs sämtliche grundstücksbezogenen Belastungen einschließlich der Zinsen und Tilgungsleistungen auf die von der Kl. übernommenen Verbindlichkeiten zu tragen. Der Vertrag wurde wie vereinbart vollzogen. Durch Bescheid setzte der Bekl. (das FA) die Schenkungsteuer auf die durch den Vertrag bewirkten Zuwendungen sowie den Stundungsbetrag wegen des vorbehaltenen Nießbrauchs fest. Die von der Kl. übernommenen Verbindlichkeiten blieben dabei unberücksichtigt, weil die Tilgungsleistungen und Zinsen während der Dauer des Nießbrauchs von der Mutter aufzubringen waren. Einspruch und Klage, mit denen die Kl. begehrt hatte, die übernommenen Verbindlichkeiten abziehen zu können, blieben ohne Erfolg. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet; sie war daher zurückzuweisen ( § 126 Abs. 2 FGO ). Die Zuwendung der Grundstücke durch die Mutter stellt im Zeitpunkt ihrer Ausführung als dem Zeitpunkt der Steuerentstehung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 2 ErbStG schenkungsteuerrechtlich keine gemischte, sondern eine reine Schenkung gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dar. Das FG hat es zu Recht abgelehnt, schenkungsteuerrechtlich eine Gegenleistung der Kl. darin zu sehen, dass sie im Außenverhältnis zu den Gläubigern die mit den Grundstücken zusammenhängenden Verbindlichkeiten der Mutter übernommen hat. 1. Ob einer freigebigen Zuwendung eine Gegenleistung mit der Folge gegenübersteht, dass eine gemischte Schenkung gegeben ist, bestimmt sich zunächst nach zivilrechtlichen Grundsätzen. Soweit die Gegenleistung in der Übernahme von Verbindlichkeiten des Zuwendenden bestehen soll, ist dabei nicht maßgebend, ob der Bedachte die Verbindlichkeiten im Außenverhältnis zu den Gläubigern übernommen hat, sondern darauf abzustellen, ob er im Innenverhältnis zum Zuwendenden diesen von seinen Verbindlichkeiten zu befreien hat (vgl. BFH/NV 2000, 954). Dies ist trotz einer dahin gehenden ausdrücklichen Erklärung dann nicht der Fall, wenn sich in einer gleichzeitig getroffenen gegenläufigen Vereinbarung der Zuwendende dem Bedachten gegenüber verpflichtet, die auf die Verbindlichkeiten zu entrichtenden Zins- und Tilgungsleistungen bis zur vollständigen Erfüllung aufzubringen. Dann heben sich nämlich die das Innenverhältnis betreffenden Vereinbarungen auf Dauer mit der Folge auf, dass Innenverhältnis nach wie vor der Zuwendende die Schuldenlast trägt und sich insoweit an dem Zustand vor der Zuwendung nichts geändert hat. 2. Im Streitfall hat sich die Mutter als Zuwendende in der gegenläufigen Vereinbarung zwar nur für die Dauer ihres lebenslänglichen Nießbrauchs verpflichtet, die Verbindlichkeiten weiter zu verzinsen und zu tilgen; doch auch diese Vereinbarung bewirkt, dass sie im Innenverhältnis zur Kl. zunächst zur Verzinsung und Tilgung der Verbindlichkeiten verpflichtet bleibt und die Schuldübernahme durch die Kl. insoweit im Innenverhältnis leer läuft. Allerdings ist diese gegenläufige Vereinbarung auflösend bedingt. Dem Erlöschen des Nießbrauchs ( § 1061 BGB ) durch den Tod der Mutter kommt bezügRechtsprechung RNotZ 2002, Heft 3 119 RNotZ 2002, Heft 3 lich dieser Vereinbarung gemäß § 163 i. V. m. § 158 Abs. 2 BGB die Bedeutung einer auflösenden Bedingung zu. Korrespondierend damit wirkt dasselbe Ereignis für die zunächst vereinbarte Schuldübernahme durch die Kl. gemäß den §§ 163, 158 Abs. 1 BGB als aufschiebende Bedingung. Diese aufschiebende Bedingung steht ungeachtet ihrer Bedeutung für die zivilrechtliche Annahme einer gemischten Schenkung jedenfalls schenkungsteuerrechtlich einer gemischten Schenkung entgegen. Selbst wenn zivilrechtlich von einer hinsichtlich der Gegenleistung aufschiebend bedingten gemischten Schenkung gesprochen werden könnte, könnte dies schenkungsteuerrechtlich nicht nachvollzogen werden. Dies ergibt sich aus § 12 Abs. 1 ErbStG i. V. m. den §§ 8, 6 Abs. 1 BewG, wonach aufschiebend bedingte Lasten nicht zu berücksichtigen sind. a) Die vereinzelt vertretene gegenteilige Ansicht, wonach die zunächst vereinbarte befreiende Schuldübernahme in Verbindung mit der anschließend eingegangenen Verpflichtung des befreiten Schuldners, für die Dauer seines Nießbrauchsrechts die Schulden weiter zu tilgen, zu einer aufschiebend bedingten Gegenleistung führt, deren Verkehrswert sich nach der Wahrscheinlichkeit einer künftigen Inanspruchnahme des Bedachten für diese Schulden richtet (vgl. Streck/Schwedhelm, DStR 1994, 1143 „Fall 8“ unter Berufung auf Troll/ Gebel/Jülicher, Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetz, Kommentar, Lieferung Januar 1991, § 10 ErbStG , Rn. 53; Jülicher, ZEV 2000 183, 184, sowie DStR 2001, 1200 ; Korn, KÖSDI 1999, 120, 79), ist mit der Verweisung des § 12 Abs. 1 ErbStG auf § 6 Abs. 1 BewG nicht vereinbar. b) An dem Fehlen einer Gegenleistung ändert auch der Umstand nichts, dass sich die Mutter zur weiteren Schuldentilgung im Zusammenhang mit der Nießbrauchsbestellung verpflichtet hat. Die Verpflichtung, weiter für die Tilgungsleistungen aufzukommen, ist nicht kraft Gesetzes mit dem Nießbrauchsrecht verbunden; gemäß § 1047 BGB ist der Nießbraucher gegenüber dem Grundstückseigentümer lediglich verpflichtet, die Hypotheken- oder Grundschuldzinsen zu tragen (vgl. OLGZ 75, 341; Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 10. Aufl., Bd. II, 2000, § 1047 Rn. 5). Darüber hinausgehende Verpflichtungen des Nießbrauchers müssen eigens vereinbart werden. Aber selbst wenn den Nießbraucher der Grundstücke bereits kraft Gesetzes auch die Verpflichtung träfe, die durch Grundpfandrechte gesicherten Forderungen zu erfüllen, nähme dies der Verpflichtung nicht die Wirkung, dass die zuvor vereinbarte befreiende Schuldübernahme im Innenverhältnis für die Dauer des Nießbrauchs aufgehoben ist. 3. Ist zumindest schenkungsteuerrechtlich eine reine Schenkung anzunehmen, scheidet vorliegend auch ein sog. Mischfall (R 17 Abs. 4 der Erbschaftsteuer-Richtlinien) aus. Bei der Ermittlung der durch die Schenkung eingetretenen Bereicherung i. S. des § 10 Abs. 1 ErbStG ist das Nießbrauchsrecht der Mutter nicht zu berücksichtigen. Es stellt zwar eine sog. Nutzungs- oder Duldungsauflage dar (vgl. dazu BFHE 156, 244 = BStBl. II 1989, 524); sie kann jedoch nicht als Last abgezogen werden, weil dem § 25 Abs. 1 S. 1 ErbStG entgegensteht. 4. Auch der Stundungsbetrag nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG ist im Streitfall zutreffend berechnet. Da aufRechtsprechung schiebend bedingte Lasten gemäß § 8 i. V. m. § 6 Abs. 1 BewG vor Bedingungseintritt nicht zu berücksichtigen sind, unterscheidet sich der Streitfall für die Berechnung des Stundungsbetrages nach § 25 Abs. 1 S. 2 ErbStG nicht von dem dort erfassten „Normalfall“, bei dem der Schenker dem Bedachten das Grundstück unter Vorbehalt eines lebenslänglichen Nießbrauchs zuwendet, ohne irgendwelche Vereinbarungen bezüglich seiner persönlichen Schulden zu treffen. Die Vereinbarung der befreienden Schuldübernahme erlangt gemäß § 8 i. V. m. § 6 Abs. 2, § 5 Abs. 2 BewG erstmals Bedeutung mit dem Erlöschen des Nießbrauchs durch den Tod der Mutter. Erst dann wird aus der bis dahin reinen Schenkung unter der weiteren Voraussetzung, dass zu diesem Zeitpunkt die übernommenen Schulden noch nicht voll getilgt sind, eine gemischte Schenkung. 8. Steuerrecht – Freistellungsbescheinigung nach § 48 b Abs. 1 EStG (FG Berlin, Beschluss vom 21. 12. 2001 – 8 B 8408/01) EStG § 48 b Abs. 1 1. Die Versagung einer Freistellungsbescheinigung nach § 48 b Abs. 1 EStG kommt im wirtschaftlichen Ergebnis einem Entzug der Gewerbeerlaubnis gleich. 2. Die Versagung der Freistellungsbescheinigung ist wegen dieser schwer wiegenden Auswirkung nur verhältnismäßig, wenn das Verhalten des Steuerpflichtigen den Schluss zulässt, dass er nicht gewillt ist, seinen steuerlichen Verpflichtungen nachzukommen und den Steuergesetzen Folge zu leisten. 3. Die Finanzbehörde darf die gesetzlich eingeräumte Möglichkeit, eine Freistellungsbescheinigung zu versagen, nicht dazu benutzen, Steuerschulden einzutreiben. (Leitsätze nicht amtlich) Zum Sachverhalt: Die Ast. vermietet mobile Krane. Da einige Kunden der Ast. die Auffassung vertreten, dass die von der Ast. erbrachten Leistungen als Bauleistungen i. S. des § 48 EStG einzuordnen seien, und deshalb von der Ast. die Vorlage einer Freistellungsbescheinigung nach § 48 b EStG verlangen, hat die Ast. bei dem Ag. die Erteilung einer Freistellungsbescheinigung gemäß § 48 b Abs. 1 EStG beantragt. Diesen Antrag hat der Ag. mit Bescheid abgelehnt. Über den hiergegen eingelegten Einspruch hat der Ag. bisher noch nicht entschieden. Mit ihrem beim FG eingegangenen Schriftsatz beantragt die Ast. dem Ag. im Wege der einstweiligen Anordnung aufzugeben, der Ast. gemäß § 48 b Abs. 1 EStG eine Freistellungsbescheinigung zu erteilen, hilfsweise dem Ag. aufzugeben, die Freistellungsbescheinigung vorläufig für die Dauer des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Ablehnungsbescheid zu erteilen. Aus den Gründen: (. . .) Der Antrag ist zulässig und auch begründet. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 17.10.2001 Aktenzeichen: II R 60/99 Erschienen in: RNotZ 2002, 119-120 NJW 2002, 1894-1895 NotBZ 2002, 113-114 ZEV 2002, 121-122 Zerb 2002, 134 Normen in Titel: ErbStG §§ 7 Abs. 1 Nr. 1; 12 Abs. 1; BewG §§ 6 Abs. 1; 8; BGB §§ 158 Abs. 1 und 2; 163