II R 64/98

Zurück BFH 07. November 2000 II R 64/98 GrEStG i.d.F. des JStG 1997 §1 Abs. 2a, §23 Abs. 3 Zeitlicher Anwendungsbereich von § 1 Abs. 2a GrEStG Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Mit Blick auf die notarielle Praxis lässt sich zusammenfassend sagen, dass durch die vorgenannten Entscheidungen sowohl des Pfälzischen Oberlandesgerichts als auch des Bayerischen Obersten Landesgerichts zwar eine gewisse Erleichterung des Arbeitsablaufs bei Änderung einer GmbH-Satzung vor Eintragung der Gesellschaft eintreten wird, aber auf Kosten der Sicherheit des Handelsregisterverkehrs und ohne die rechtsuchende Bevölkerung wenigstens in kostenrechtlicher Hinsicht zu entlasten. Denn was die Beteiligten durch den Wegfall der erneuten Registeranmeldung ersparen, wird künftig gem. § 147 Abs. 2 KostO für die Erstellung des „Einreichungsschreibens“ der Geschäftsführer und die Übernahme der Einreichung beim Handelsregister im Auftrag der Geschäftsführer kostenrechtlich anzusetzen sein, sofern nicht ein gebührenfreies Nebengeschäft nach § 147 Abs. 4 Nr. 1 oder Nr. 2 KostO vorliegt. Letztlich bleibt nur die Gewissheit auf der Strecke, ob die konkrete Verfassung der zur Eintragung gelangenden Gesellschaft auch bei zwischenzeitiger Änderung der Satzung von den die ursprüngliche Anmeldung unterzeichnenden Geschäftsführern im Zeitpunkt der Eintragung (noch) in vollem Umfang verantwortet wird oder nicht, § 78 GmbHG . Deregulierung auf Kosten der Sicherheit des Rechtsverkehrs ist aber abzulehnen. Notarassessor Martin Naumann, Kaiserslautern Steuerrecht 20. GrEStG i.d.F. des JStG 1997 §1 Abs. 2a, §23 Abs. 3 (Zeitlicher Anwendungsbereich von §1 Abs. 2a GrEStG ) Im Rahmen des Fünfjahreszeitraums des § 1 Abs. 2a GrEStG liegende Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft, die vor dem 1.1.1997 vorgenommen worden sind, dürfen gemäß § 23 Abs. 3 GrEStG bei der Anwendung des §1 Abs. 2a GrEStG nicht berücksichtigt werden. BFH, Urteil vom 8.11.2000 – II R 64/98 Zum Sachverhalt: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR). Mit Vertrag vom 5.12.1995 erwarb sie ein Grundstück, um – ihrem Gesellschaftszweck entsprechend – dort ein Gebäude zu errichten und dieses anschließend durch Vermietung und Verpachtung zu nutzen. Zum Zeitpunkt des Abschlusses des Kaufvertrages waren nur die beiden Gründungsgesellschafter an der Klägerin beteiligt; diese hatten sich zu Beiträgen von je 25 000 DM verpflichtet. Es war vorgesehen, so lange Gesellschafter aufzunehmen, bis eine Gesamtbeitragspflicht von 5 460 000 DM begründet war. Nach dem Gesellschaftsvertrag sollte sich die Beteiligung eines jeden Gesellschafters aus dem Verhältnis seiner Beitragspflicht zur Summe aller von den Gesellschaftern übemommenen Beitragspflichten ergeben. Bis zum 31.12.1996 traten der Klägerin weitere Gesellschafter bei, so dass bis zu diesem Zeitpunkt Beitragspflichten in Höhe von 5294898 DM begründet worden waren, was einem Anteil von 96,975 v.H. bezogen auf die vorgesehene Summe der Beitragspflichten entsprach. Im Jahre 1997 trat der Klägerin ein weiterer Gesellschafter bei, der eine Beitragspflicht in Höhe von 165 150 DM übernahm und damit eine Beteiligung in Höhe von 3,025 v.H. erwarb. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) vertrat die Auffassung, dass sich der Gesellschafterbestand durch den Beitritt der neuen Gesellschafter innerhalb von fünf Jahren wesentlich geändert habe und deshalb gemäß § 1 Abs. 2a des Grunderwerbsteuergesetzes in der vom 1.1.1997 bis zum 31.12.1999 geltenden Fassung des Jahressteuergesetzes 1997 vom 20.12.1996 (BGBl I 1996, 2049 – GrEStG –) ein auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft anzunehmen sei. Er setzte deshalb mit Bescheid vom 6.4.1998 Grunderwerbsteuer in Höhe von 554 969 DM fest. Zur Bemessungsgrundlage rechnete er die Summe der Beitragspflichten (5 460 000 DM) sowie die von der Klägerin aufgenommenen Grundschulden. In Höhe des Anteils der Gründungsgesellschafter an den Beitragspflichten ließ er die Steuer gemäß §6 Abs. 1 und 3 GrEStG unerhoben. Die von der Klägerin mit Zustimmung des FA erhobene Sprungklage hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) hob den Grunderwerbsteuerbescheid mit der Begründung auf, vor dem 31.12.1996 vorgenommene Anteilsübertragungen dürften gemäß §23 Abs. 3 GrEStG bei der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht berücksichtigt werden. Das Urteil des FG ist auszugsweise in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1999, 138 abgedruckt. Aus den Gründen: Das FG hat im Ergebnis zu Recht in seiner Entscheidung darauf abgestellt, dass vor dem 1.1.1997 erfolgte Änderungen im Gesellschafterbestand einer Personengesellschaft gemäß § 23 Abs. 3 GrEStG bei der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht berücksichtigt werden dürfen. 1. Gehört zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück und ändert sich bei ihr innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand vollständig oder wesentlich, gilt dies gemäß §1 Abs. 2a GrEStG als auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft. a) Das FG ist davon ausgegangen, im Streitfall habe das Grundstück zum Vermögen der Klägerin gehört, weil diese es mit Kaufvertrag vom 5.12.1995 erworben habe. Das FG hat nicht erörtert, ob §1 Abs. 2a GrEStG voraussetzt, dass in den Fällen, in denen sich der Gesellschafterbestand in mehreren Schritten (vollständig oder wesentlich) ändert, das Grundstück während des gesamten Zeitraums der Änderungen zum Vermögen der Personengesellschaft gehört haben muss. Demzufolge hat das FG nicht geprüft, ob das Grundstück aus dem Vermögen der Klägerin wieder ausgeschieden ist. Zu einer solchen Prüfung hätte an sich Anlass bestanden, weil sich aus dem Beteiligungsangebot und den allgemeinen Vertragsbedingungen ergibt, dass das Grundstück in das Eigentum einer Treuhänderin übergegangen ist und die Klägerin den für den Fall der Auflösung des Treuhandverhältnisses bestehenden Übereignungsanspruch an die kreditfinanzierende Bank abgetreten hatte. Der Senat kann diese Frage jedoch dahinstehen lassen, weil sich die Entscheidung des FG selbst dann als richtig erweist, wenn das Verbleiben des Grundstücks im Vermögen der Klägerin während des maßgeblichen Zeitraums unterstellt wird. b) Das FG ist zu dem zutreffenden Ergebnis gelangt, dass die im Jahre 1996 vollzogenen Beitritte zur Klägerin bis zur Grenze von 96,975 v.H. der Anteile nicht zur Erfüllung des Tatbestands des § 1 Abs. 2a GrEStG herangezogen werden können. aa) Dieses Ergebnis könnte allein deshalb zu bejahen sein, weil der Tatbestand des § 1 Abs. 2a GrEStG (insbesondere Satz 3) mit Überschreiten der Grenze von 95 v.H. der Anteile bis zum Ende des Jahres 1996 und damit vor In-Kraft-Treten des Gesetzes vollständig erfüllt sein könnte. Als Folge dessen könnte sich ergeben, dass der im Jahre 1997 nach In-KraftTreten des Gesetzes erfolgte restliche Anteilserwerb bis zur Grenze von 100 v.H. nicht mit den Anteilserwerben des Jah233MittBayNot 2001 Heft 2 res 1996 zu einem Tatbestand zusammengefasst werden könnte und deshalb als solcher, d.h. mit der Änderung im Gesellschafterbestand von nur 3,025 v.H. der Anteile, den § 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllen könnte (vgl. dazu gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder zur Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG vom 24.6.1998, BStBl I 1998, 921 [= MittBayNot 1998, 383 ] Tz. 13, Beispiel 1, wonach die die Grenze von 95 v.H. übersteigenden Anteilsübertragungen noch zur Bemessungsgrundlage des zuvor erfüllten Tatbestands herangezogen werden sollen). Der Senat kann diese Frage unentschieden lassen. Selbst wenn die über die Grenze von 95 v.H. der Gesellschaftsanteile hinausgehenden Anteilsübertragungen und -erwerbe noch als Teil der Tatbestandserfüllung durch die bis zu dieser Grenze vorgenommenen Änderungen im Gesellschafterbestand angesehen werden müssen, ergibt sich für den Streitfall aus § 23 Abs. 3 GrEStG, dass die im Jahre 1996 erfolgten Anteilserwerbe bei der Anwendung des § 1 Abs. 2a GrEStG nicht berücksichtigt werden dürfen. bb) Die Frage nach der Berücksichtigung von vor dem InKraft-Treten der Vorschrift vorgenommenen Änderungen im Gesellschafterbestand ergibt sich nicht aus einer gesetzlichen Übergangsvorschrift, die besondere Regelungen für einen Zeitraum nach dem In-Kraft-Treten des Gesetzes normiert. Anders als in der Begründung des Bundesrats zu seinem Gesetzesvorschlag zu § 1 Abs. 2a GrEStG (BTDrucks 13/5359, Anl. 2, S. 116) vorgesehen, enthält das verabschiedete Gesetz keine Übergangsregelung. cc) Das Gesetz regelt in § 23 Abs. 3 GrEStG den zeitlichen Anwendungsbereich des § 1 Abs. 2a GrEStG . Danach ist die Vorschrift erstmals auf Rechtsgeschäfte anzuwenden, die die Voraussetzungen der Norm nach dem 31.12.1996 erfüllen. Der in §23 Abs. 3 GrEStG verwendete Begriff Rechtsgeschäft hat den gleichen Inhalt wie in § 1 Abs. 2a GrEStG . Dies folgt zwingend aus dem engen Zusammenhang der beiden Vorschriften, d.h. der Funktion des § 23 Abs. 3 GrEStG als Regelung des zeitlichen Anwendungsbereichs des Steuertatbestands. dd) Gemäß § 1 Abs. 2a GrEStG „gilt“, wenn zum Vermögen einer Personengesellschaft ein inländisches Grundstück gehört und sich bei ihr innerhalb von fünf Jahren der Gesellschafterbestand vollständig oder wesentlich ändert, „dies als auf die Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichtetes Rechtsgeschäft“. Die Vorschrift enthält demnach die Fiktion eines (auf Übereignung des Grundstücks auf eine neue Personengesellschaft gerichteten) Rechtsgeschäfts. Die Fiktion auslösende Grundlage kann ein einzelner Rechtsvorgang sein, der den Tatbestand erfüllt. Das fingierte Rechtsgeschäft kann aber auch aus einer Summe von Teilakten bestehen, die zusammen die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes einer Personengesellschaft ausmachen. Dies kann sich über einen Zeitraum von längstens fünf Jahren hinziehen und in eine unbegrenzte Zahl von Teilakten zerfallen, die zusammen genommen tatbestandserfüllend sind und deren letzter die wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes endgültig herbeiführt. Rechtsgeschäft i.S. des § 1 Abs. 2a und damit auch des § 23 Abs. 3 GrEStG ist demnach nicht die letzte, zur Vollständigkeit oder Wesentlichkeit führende Veränderung im Gesellschafterbestand, sondern die Summe aller Rechtsakte, die die vollständige oder wesentliche Änderung des Gesellschafterbestandes bedeuten. Dieser Beurteilung des Rechtsgeschäfts als eines umfassenden Rechtsvorgangs entspricht die Regelung der Bemessungsgrundlage in § 9 Abs. 1 Nr. 8 GrEStG . Danach gehören zur Gegenleistung sämtliche Leistungen für die Erlangung der Gesellschafterstellung. ee) Gemäß § 23 Abs. 3 GrEStG ist § 1 Abs. 2a GrEStG erstmals anwendbar auf Rechtsgeschäfte, die die Voraussetzungen des § 1 Abs. 2a nach dem 31.12.1996 erfüllen. Da – wie vorstehend dargelegt – das Rechtsgeschäft im Sinne dieser Vorschrift aus der Summe seiner Teilakte besteht, müssen alle Teilakte nach dem 31.12.1996 erfüllt worden sein. Die Besteuerung darf demnach nicht an Änderungen des Gesellschafterbestandes anknüpfen, die vor dem 1.1.1997 vorgenommen worden sind. Die in den Erlassen vom 24.6.1998 1998 (BStBl I 925 [= MittBayNot 1998, 383 ] Tz. 5) vertretene gegenteilige Ansicht stellt keine zutreffende Auslegung des Gesetzes dar. 2. Für die Richtigkeit der hier vertretenen Auffassung des Senats sprechen auch verfassungsrechtliche Gesichtspunkte. Die sich nach der Ansicht der Finanzverwaltung aus § 23 Abs. 3 GrEStG ergebende nachträgliche Verschlechterung von Rechtspositionen würde einen einschneidenden Eingriff in die Erwartung der betroffenen Gesellschaften und Gesellschafter ergeben, dass der getätigte Anteilserwerb steuerfrei bleibe. Bei diesem Eingriff handelt es sich nicht nur um die Beseitigung einer begünstigenden Besteuerungsregel, sondern um die Schaffung eines gänzlich neuen Steuertatbestandes. Ein solcher Eingriff in Rechtspositionen bedarf einer ausdrücklichen und klaren gesetzlichen Anordnung, unabhängig davon, ob diese Regelung als echte Rückwirkung (Rückbewirkung von Rechtsfolgen) oder als unechte Rückwirkung (tatbestandliche Rückanknüpfung) im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. z.B. Beschluss vom 3.12.1997 2 BvR 882/97, BVerfGE 97, BVerfGE 97, 67 , Neue Juristische Wochenschrift 1998, 1547; vgl. BFH-Urteil vom 14.3.2000 X R 46/99, Der Betrieb 2000, 1054) zu beurteilen wäre. Vor dem Rechtsstaatsprinzip des Grundgesetzes (Art. 20 Abs. 3 des Grundgesetzes) bedarf es besonderer Rechtfertigung, wenn der Gesetzgeber die Rechtsfolgen eines der Vergangenheit zugehörigen Verhaltens nachträglich belastend ändert. Auch soweit die Rechtsfolgen eines Gesetzes zwar erst nach Verkündung der Norm eintreten, deren Tatbestand aber Sachverhalte erfasst, die bereits vor Verkündung des Gesetzes verwirklicht worden sind, ist der Eingriff in Grundrechte der Betroffenen nur zulässig, wenn die Interessen der Allgemeinheit, die mit der Regelung verfolgt werden, das Vertrauen des Einzelnen auf die Fortgeltung der bestehenden Rechtslage überwiegen. In beiden Fällen gebietet das Rechtsstaatsprinzip, die in die Vertrauensschutzpositionen eingreifenden Vorschriften in ihren Voraussetzungen und in ihrem Inhalt so klar zu formulieren, dass die Rechtslage für den Betroffenen erkennbar ist und er sein Verhalten danach einrichten kann. Dies spricht dagegen, der unklaren und auslegungsbedürftigen Vorschrift des § 23 Abs. 3 GrEStG den Norminhalt beizumessen, dass vor dem Stichtag liegende Veränderungen des Gesellschafterbestandes tatbestandserfüllend sind. Anmerkung: 1. Das Urteil weicht von der in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24.6.1998 vertretenen Ansicht1 ab, indem es §1 Abs. 2 a GrEStG nur für an1 Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24.6.1998, MittBayNot 1998 S. 385, Tz 5; ebenso Pahlke/ Franz, § 23 Rdnr. 14. MittBayNot 2001 Heft 2 Die Besteuerung darf somit nicht an Änderungen des Gesellschafterbestandes anknüpfen, die vor dem 1.1.1997 vorgenommen wurden. Dies verdeutlicht, dass das BFH-Urteil insbesondere für im Jahr 1996 anplazierte Immobilienfonds von Bedeutung ist, bei denen nur unter Einbeziehung der Beitritte von Anlegern vor dem 1.1.1997 ein wesentlicher Gesellschafterwechsel eintreten würde. Da der BFH keine Differenzierung zwischen derivativen und originären Erwerben vornimmt, ist davon auszugehen, dass die Entscheidung für beide Konstellationen gleichermaßen gilt. Zu beachten ist außerdem, dass der Anwendungsbereich des durch das Jahressteuergesetz 1997 neu in das Gesetz eingefügten § 1 Abs. 2 a GrEStG erst durch das am 1.1.2000 in Kraft getretene Steuerentlastungsgesetz 1999/2000/2002 auf mittelbare Gesellschafterwechsel ausgedehnt wurde4. Insoweit dürfte aus der Gerichtsentscheidung zu § 1 Abs. 2 a GrEStG a. F. auch abzuleiten sein, dass Teilakte, die lediglich eine mittelbare Änderung im Personenstand einer Gesamthand darstellen, bei der Frage der Erfüllung des § 1 Abs. 2 a GrEStG n. F. keine Bedeutung haben können, sofern sie vor dem 1.1.2000 verwirklicht wurden5. 2. In Fällen derivativen Erwerbs, d. h. der Übertragung von Gesellschaftsanteilen auf neue Gesellschafter, hat dies zur Folge, dass zur Berechnung der 95 %-Grenze lediglich Gesellschafterwechsel berücksichtigt werden dürfen, die seit dem 1.1.1997 eingetreten sind. Die 5-Jahres-Frist kann frühestens zu diesem Zeitpunkt begonnen haben. Beispiel: Ende des Jahres 1996 wurden 10 % der Gesellschaftsanteile auf neue Gesellschafter übertragen. Anfang 2001 ist eine Abtretung weiterer 85 % der Beteiligungen beabsichtigt. Lösung: Es liegt kein steuerpflichtiger Vorgang vor, obwohl binnen fünf Jahren 95 % der Anteile auf neue Gesellschafter übergehen. Dies folgt daraus, dass die Übertragungen des Jahres 1996 nicht zu berücksichtigen sind. 3. In Fällen originären Erwerbs, d. h. dem Erwerb zusätzlicher Geschäftsanteile durch neu hinzu kommende Gesellschafter, dürfte das Urteil so zu verstehen sein, dass bei der Prüfung der wesentlichen Veränderung des Gesellschafterbestandes sämtliche Gesellschafter, welche vor dem 1.1.1997 beigetreten sind, als „Altgesellschafter“ i. S. d. § 1 II a GrEStG gelten2. Die Beteiligungsquote der neuen Gesellschafter (Beitritte seit 1.1.1997) muss im Verhältnis zu den Beteiligungen dieser „Altgesellschafter“ (Beitritte bis zum 31.12.1996) 95 % erreichen, damit ein steuerpflichtiger Vorgang vorliegt. Beispiel: A und B gründen 1996 mit einer Beteiligung von je 5.000,– DM eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts. Der Gesellschaft sollen weitere Gesellschafter beitreten, bis die Kapitalaufstockung entsprechend der vorhandenen Finanzierungsplanung auf insgesamt 4 Mio DM vollzogen ist. Entsprechend dieser Finanzierungsplanung beteiligt sich C bereits im Jahr 1996 mit einer Einlage von 200.000,– DM. Ab dem Jahr 1997 treten weitere Gesellschafter bei, bis die gesamte Kapitalaufstockung auf 4 Mio DM erreicht ist. Lösung: Es fällt entgegen der bisherigen Verwaltungsmeinung3 keine Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs. 2 a GrEStG an, da bei InKraft-Treten der Vorschrift am 1.1.1997 bereits ein Kapitalstock von 210.000,– DM (durch die Beteiligungen von A, B und C) erreicht war und folglich die Beteiligungen der danach beitretenden neuen Gesellschafter im Verhältnis zur Beteiligungsquote der bisherigen Gesellschafter die 95 %Grenze nicht mehr erreichen konnten. Vgl. zum bisherigen Begriff des Altgesellschafters Pahlke/Franz, § 1 Rdnr. 288. Vgl. gleich lautende Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder vom 24.6.1998, MittBayNot 1998, S. 385, Bsp. 2 und Tz 5. MittBayNot 2001 Heft 2 Notar Dr. Gottwald, Pappenheim 4 Vgl. Hörger/Mentel/Schulz DStR 1999, S. 574; Gottwald MittBayNot 1999, S. 339. 5 Ebenso BFH-Richter Viskorf anlässlich der Tagung des DAI zu „Grunderwerb und Umwandlung“ am 2.3.2001 in München. 21. UmwStG § 24 Abs. 3 Sätze 2 und 3, § 28 Abs. 6; EStG § 16 Abs. 4, § 18 Abs. 3, § 34 Abs. 1; GG Art. 20 Abs. 3 (Besteuerung des Einbringungsgewinns bei Aufnahme eines Sozius) 1. Wird in eine Einzelpraxis ein Sozius aufgenommen, so ist die Tarifbegünstigung des §24 Abs. 3 Satz 2 UmwStG i.V. m. §§ 16 Abs. 4, 18 Abs. 3, 34 Abs. 1 EStG bei einer Einbringung zu Teilwerten auch insoweit anzuwenden, als eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden erfolgt (entgegen Tz. 24.08 ff. des Umwandlungssteuer-Erlasses, BStBl 1 1998, 268). 2. Ein bei der Einbringung zu Teilwerten entstehender Gewinn im Sonderbetriebsvermögen des Einbringenden ist nach § 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG nicht tarifbegünstigt. BFH, Urteil vom 21.9.2000 – IV R 54/99 – Zum Sachverhalt: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr (1994) zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurden. Der Kläger war bis 1993 als Rechtsanwalt in einer Einzelkanzlei freiberuflich tätig. Am 9.10.1992 schloss der Kläger mit dem bei ihm angestellten Rechtsanwalt R einen Vertrag, der im Wesentlichen folgenden Inhalt hatte: „Das Bruttogehalt von Rechtsanwalt R beträgt ab Januar 1993 monatlich 6 500 DM. Der Anstellungsvertrag mit ihm endet am 31.12.1993. Am 1.1.1994 erwirbt Rechtsanwalt R einen Halbanteil an der Rechtsanwaltspraxis des Rechtsanwalts L. Zu diesem Zweck gründen beide eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, in die Rechtsanwalt L seine Praxis einbringt. Auch andere Modalitäten sind möglich. Eine endgültige Festlegung hat noch zu erfolgen. Der Erwerb des Praxisanteils erfolgt nach den Regeln der Praxisbewertung des Ausschusses Praxisbewertung der Bundesrechtsanwaltskammer. … Die Rechtsanwälte sind sich einig, dass hinsichtlich der Vereinbarung der Gesellschaftsgründung zum 1.1.1994 ... noch ein ausführlicher Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 07.11.2000 Aktenzeichen: II R 64/98 Erschienen in: MittBayNot 2001, 233-235 Normen in Titel: GrEStG i.d.F. des JStG 1997 §1 Abs. 2a, §23 Abs. 3