II R 25/98

Zurück BFH 28. Juli 1999 II R 25/98 GrEStG 1983 § 1 Steuerrecht/Grunderwerbsteuerrecht ? Grunderwerbsteuerfreiheit im Umlegungsverfahren Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau chen Einheitswert des übertragenen Grundbesitzes zu bemessen ist. Zwar hat der Gesetzgeber durch die im Jahr 1989 erfolgte Neuregelung des § 19 Abs. 4 KostO eine Kostenvergünstigung für die Geschäfte eingeführt, die die Überlassung landund forstwirtschaftlicher Betriebe mit Hofstelle durch Übergabevertrag, Erbvertrag oder Testament, Erb- oder Gesamtgutauseinandersetzung oder die Fortführung des Betriebes in sonstiger Weise einschließlich der Abfindung weichender Erben betreffen. Durch diese kostenrechtliche Bevorzugung sollte eine frühzeitige Regelung der Hofnachfolge gefördert und die Erhaltung leistungsfähiger landwirtschaftlicher Betriebe sichergestellt werden (BT-Drucks. 11/2343, S. 6 ff.; BayObLG MittbayNot 1999, 203). Die mit der Beurkundung anfallenden Notargebühren bedeuten für den übernehmenden Landwirt unter Umständen eine nicht unerhebliche Kostenbelastung. Daher wird teilweise in der Literatur (Hartmann, Kostengesetze, 29. Auflage 2000, § 19 KostO , Rn. 50; Kreutzer, AgrarR 1991, 145, 148) und Rechtsprechung (OLG Hamm MittRhNotK 1990, 56, 57) vertreten, daß bei der Bemessung des Geschäftswertes die Regelung des § 19 Abs. 4 der KostO.als lex specialis statt § 39 Abs. 2 KostO auch bei Austauschverträgen heranzuziehen sei (offengelassen: BayObLGZ 1990, 111 , 113 = DNotZ 1990, 668; OLG Köln [23. Senat - Senat für Landwirtschaftssachen], Beschluß vom 31.10. 1996, 23 WLw 21/93). Demgegenüber ist die h.M. in der. Rechtsprechung (BayObLG MittBayNot 1999, 203 ; OLG Düsseldorf DNotZ 1993, 763 = MittRhNotK 1993, 99 , 100; OLG Karlsruhe JurBüro 1991, 1360 ; OLG Oldenburg JurBüro 1993, 545 ) und Schrifttum (Korintenberg/Lappe/Bengel/Reimanis,' 14. Auff. 1999, § ' 19 KostO, Rn. 88; Mümmler, JurBüro 1991, 1360 ; Mümmler, JurBüro 1993, 545; Münimler, a.a.O., Stichwort „Grundbesitzwert", Anm. 6.1; Reimann, DNotZ 1990, 670 , 671; Rohs/Wedewer, a.a.O., § 19 KostO ; Rn. 55 f., §-39 KostO, Rn. ha) der Auffassung, bei' einem * Höfübertragungsvertrag, bei dem Gegenleistungen erbracht werden, die über den nach § 19 Abs. 4 KostO berechneten Gegenstandswert hinausgehen, bemesse sich der Geschäftswert trotz der Neuregelung in § 19 Abs. 4 KostO weiterhin nach § 39 Abs. 2 KostO . Letzterer Auffassung schließt sich der Senat an. Der im Gesetzeswortlaut objektivierte Wille des Gesetzgebers und die Systematik des Gesetzes lassen keine andere Auslegung zu. § 39 Abs. 2 KostO ist gegenüber § 19 Abs. 4 KostO lex specialis und hat deshalb grundsätzlich Vorrang. Diese Wertsystematik der Kostenordnung ist durch die im Jahre 1989 eingeführte Privilegierung in § 19 Abs. 4 KostO nicht geändert worden (BayObLG MittBayNot 1999, 203 ; OLG Karlsruhe JurBüro 1991, 1360 ; Korintenberg/Lappe/Bengel/Reimann, a.a.O., § 19 KostO , Rn. 88; Mümmler, JurBüro 1991, 1360 ; Mümmler, JurBüro 1993, 545 ; Reimann,' MittbayNot 1989, 117, 122; Rohs/Wedewer, a.a.O., § 19 KostO , Rn. 55 f.). Es ist weder in § 19 Abs. 4 KostO noch an anderer Stelle des Gesetzes eine Ausschlußklausel bezüglich § 39 Abs. 2 KostO aufgenommen worden. Ebensowenig enthält § 39 Abs. 2.KostO einen adäquaten Hinweis auf § 19 KostO. Da dies nicht geschehen ist und angesichts der Offensichtlichkeit der Normenkonkurrenz von § 19 Abs. 4 KostO und § 39 Abs. 2 KostO nicht davon ausgegangen werden kann, daß der Gesetzgeber die Bewertungsdiskrepanz dieser beiden Vorschriften übersehen hat (OLG Karlsruhe JurBüro 1991, 1359 ), gebietet die Gesetzeslage weiterhin eine Anwendung von § 39 Abs. 2 KostO auf Hofübergabeverträge mit Gegenleistungscharakter. Auch wenn die gesetzliche Regelung im Hinblick auf die durch die Neuregelung des § 19 Abs. 4 KostO beabsichtigte Kostenentlastung der Land- und Forstwirtschaft zweckwidrig erscheinen mag, ist dies nicht durch richterliche Entscheidung korrigierbar (BayObLG MittBayNot 1999, 203 ; OLG Oldenburg JurBüro 1993, 545 ). Unter Beachtung der vorstehenden Grundsätze ist der vom Notar berechnete Wert der Gegenleistungen nicht zu beanstanden. Dieser Wert ist eindeutig höher als der nach § 19 Abs. 4 KostG mit dem vierfachen Einheitswert in Ansatz zu bringende Grundbesitz und damit der maßgebliche Geschäftswert der Beurkundung des Hofübergabevertrags. 15. Steuerrecht/Grunderwerbsteuerrecht - Grunderwerbsteuerfreiheit im Umlegungsverfahren (BFH, Urteil vom 28.7. 1999-11 R 25/98) GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 und 2 Buchst. b 1. Soweit die einem Beteiligten an einem Umlegungsverfahren zugeteilten Grundstücke mit ihm schon vorher gehörenden Einwurfgrundstücken identisch, d.h. flächen- und deckungsgleich sind, wird kein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang verwirklicht (Bestätigung des BFH-Urteils BFHE 183, 269 = BStBl 11 1998, 27 = MittRhNotK 1998, 96 ). 2. Soweit die zugeteilten Flächen mit den Einwurfgrundstücken nicht identisch sind, handelt es sich zwar um grunderwerbsteuerbare Vorgänge, die jedoch nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 Buchst. b GrEStG 1983 von der Grunderwerbsteuer befreit sind, wenn die Eigentumsänderung nach dem BauGB durch Ausspruch der Behörde erfolgt und der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist. Die Herausnahme solcher Grundstückszuteilungen aus der Steuerbefreiung, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen hat, weil er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten hat, wird nicht aufrechterhalten (Aufgabe der bisherigen Rechtsprechung, vgl. BFHE 162, 146 = BStBl 11 1990, 1034). Zum Sachverhalt: Die KI. ist eine Stadt. 1993 trat ein Umlegungsplan für ein auf dem Gebiet der Kl. gelegenes Umlegungsgebiet in Kraft. Bet. am Umlegungsverfahren war neben anderen auch die KI. Die der KI. zugewiesenen neugebildeten Flurstücke sind bis auf wenige Quadratmeter flächenidentisch mit den von der KI. in die Umlegungsmasse eingeworfenen Flurstücken. Die Anspruchs- und Zuteilungsberechnung (Flächenumlegung) erfolgte für die KI. als Eigentümerin im Umlegungsverzeichnis wie folgt: Es wurde eine eingeworfene Fläche in Höhe von 17.058 qm festgestellt; hiervon wurde der 30%ige Flächenbeitrag in Höhe von 5.117 qm abgezogen. Daraus wurde ein „Anspruch" von 11.941 qm errechnet. Als zugeteilte Fläche wurde eine Fläche in der Größe von 19.060 qm angegeben. Dies ergab eine Mehrzuteilung von 7.119 qm. Die der Kl. für öffentliche Straßen und Plätze zugeteilte Fläche von 8.146 qm war bei dieser Berechnung nicht berücksichtigt. Der Bekl. (das Finanzamt - FA) ging von einem Ubergang des Eigentums im Umlegungsverfahren aus und besteuerte die Mehrzuteilung in Höhe von 7.119 qm. Ausgehend von einem Grundstückswert von 130,- DM/qm führte dies zu einer Bemessungsgrundlage von 925.470,- DM. Im Einspruchsverfahren änderte das FA durch Bescheid vom 24.1.1995 den angefochtenen ursprünglichen Grunderwerbsteuerbescheid vom 10.9. 1993 und setzte nunmehr Grunderwerbsteuer nach einer Bemessungsgrundlage von 490.499,- DM fest. Das FA ging dabei von einer Flächenidentität der eingebrachten Flurstücke mit den zugewiesenen Flächen in Höhe von 47% aus. Mit der Klage wurde die Aufhebung des Grunderwerbsteuerbescheids in Gestalt der Einspruchsentscheidung angestrebt. Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Hiergegen richtet sich die Revision der Kl. Aus den Gründen: Die Revision der Kl. ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Aufhebung der Einspruchsentscheidung sowie der Grunderwerbsteuerbescheide vom 10. 9.1993 und vom 24.1.1995. Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 2000 219 Die für die Vorentscheidung maßgebende Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 Buchst. b GrEStG 1983 hält der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand. 1. Mit dem Inkrafttreten des Umlegungsplans ist der bisherige Rechtszustand der von der Umlegung erfaßten Grundstücke durch den im Umlegungsplan vorgesehenen neuen Rechtszustand ersetzt worden ( § 72 Abs. 1 S. 1 BauGB ). Soweit die der KI. im Umlegungsverfahren zugeteilten Grundstücke mit den ihr schon bisher gehörenden Grundstücksflächen identisch sind, liegt jedoch kein der Grunderwerbsteuer unterliegender Erwerbsvorgang vor, denn ein der Grunderwerbsteuer unterliegender Rechtsvorgang wird dann und insoweit nicht verwirklicht, als die einem Beteiligten zugeteilten Grundstücke mit seinen ihm schon vor dem Umlegungsverfahren gehörenden Einwurfgrundstücken identisch, d.h. flachen- und deckungsgleich sind. Insoweit hat kein Rechtsträgerwechsel hinsichtlich eines Grundstücks stattgefunden. Im Umfang der Flächeniden-83, tität ist kein Grunderwerbsteuertatbestand erfüllt (BFHE 1 269 =BStBl 11 1998, 27 = MittRhNotK 1998, 96 ). 2. Soweit die der KI. zugeteilten Flächen mit den ihr schon bisher gehörenden Flächen nicht flachen- und deckungsgleich sind, handelt es sich um grunderwerbsteuerbare Vorgänge nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG 1983. Nach dieser Vorschrift unterliegt der Grunderwerbsteuer der Übergang des Eigentums, wenn kein den Anspruch auf Übereignung begründendes Rechtsgeschäft vorausgegangen ist und es auch keiner Auflassung bedarf. Die durch Inkrafttreten des Umlegungsplans bewirkten Eigentumsänderungen an Grundstücken treten unmittelbar kraft Gesetzes ein. Das Prinzip der Surrogation, das das Umlegungsverfahren beherrscht (vgl. § 63 Abs. 1 BauGB ), steht - entgegen der Auffassung der KI. — einer Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 1 GrEStG 1983 nicht entgegen. Das Prinzip der Surrogation bedeutet, daß das Eigentum an dem eingeworfenen Grundstück nicht untergeht, also nicht neues Eigentum an dem zugeteilten Grundstück gebildet wird, sondern sich das Eigentum an einem verwandelten Grundstück ungebrochen fortsetzt. Die neue im Umlegungsplan zugewiesene reale Grundstücksfläche tritt als Surrogat an die Stelle des alten realen Grundstücks mit der Folge, daß an ihr grundsätzlich dieselben Rechtsverhältnisse bestehen, die an dem Einwurfgrundstück bestanden haben (vgl. Brügelmann, § 63 BauGB , Rn. 3 m.w.N.). Gleichwohl ist darin ein Rechtsträgerwechsel im.grunderwerbsteuerrechtlichen Sinne zu sehen. Zwar bleibt das Eigentum inhaltlich unverändert und steht auch weiterhin derselben Person zu; da es sich jedoch nunmehr auf einen anderen abgegrenzten Teil der Erdoberfläche bezieht, hat im Hinblick auf dieses (tatsächliche) Grundstück ein Wechsel der eigentumsmäßigen Zuordnung stattgefunden. 3. Diese — steuerbaren — Erwerbsvorgänge sind jedoch gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 Buchst. b GrEStG 1983 steuerfrei. Ungeachtet der systematischen Stellung der genannten Vorschrift im Gesetz werden durch sie die von ihr erfaßten Vorgänge nicht aus dem Steuertatbestand ausgegrenzt, sondern von der Steuer befreit. Dies folgt schon aus dem, Wortlaut der Vorschrift, der sich derselben Terminologie („ausgenommen") bedient, wie in den Steuerbefreiungsvorschriften der §§ 3 und 4 GrEStG 1983. Hätte der Gesetzgeber tatsächlich die von der Vorschrift erfaßten Vorgänge bereits aus dem Steuertatbestand ausgrenzen wollen, hätte er dies deutlicher zum Ausdruck gebracht. Nach dem Wortlaut der; Vorschrift ist die Befreiung nur an die Voraussetzungen geknüpft, daß es sich um einen Übergang des Eigentums im Umlegungsverfahren nach dem BauGB handelt und der Erwerber in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die KI. ist als Gemeinde an dem betreffenden Umlegungsverfahren auch als Eigentümer von im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücken beteiligt. Nach der zu früheren landesrechtlichen Befreiungen entwickelten Rechtsprechung des Senats waren allerdings Grundstücks220 zuteilungen im förmlichen Umlegungsverfahren an am Verfahren beteiligte Grundstückseigentümer nicht schlechthin von der Besteuerung ausgenommen. Vielmehr sollten solche Grundstückszuteilungen steuerpflichtig sein, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen hatte, da er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten hat (vgl. BFHE 144, 470 = BStBI 111985,713 m.w.N.). Diesen Grundsatz, auf den das FG sich in seiner Entscheidung stützt, hat der Senat auch auf § 1 Abs. 1 Nr. 3S. 2 Buchst. b GrEStG -62, 146 = BStBl 111990, 1034). An 1983 angewendet (BFHE 1 nicht mehr fest. dieser Auffassung hält der Senat Vielmehr sind alle in einem förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch einer Behörde erfolgenden Eigentumsänderungen an Grundstücken, wenn der neue Eigentümer in diesem Verfahren als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks Beteiligter ist, von, der Steuer befreit. Die Herausnahme solcher Grundstückszuteilungen aus der Steuerbefreiung, für die der neue Eigentümer eine Geldleistung zu erbringen hat, da er keinen oder keinen wertgleichen Grundstücksverlust im Umlegungsgebiet erlitten hat, kann nicht aufrechterhalten werden (dies entspricht der ursprünglichen Auffassung der Verwaltung; vgl. Schreiben des Ministeriums der Finanzen Rheinland-Pfalz vom 14.4. 1983 S 4400 A — 442, Deutsche Verkehrsteuer-Rundschau 1983, 130). Die — vom Senat bisher vertretene — enge Auslegung der Steuerbefreiungsvorschrift, die in deren Wortlaut selbst keinen Anhalt findet, läßt sich nicht daraus ableiten, daß das Umlegungsverfahren vom Tauschprinzip beherrscht werde. Zwar ist in § 57 S. 2 BauGB der Grundsatz der wertgleichen Abfindung in Land verankert. Damit wird dem Umlegungsverfahren eine sich aus Art. 14 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) ergebende Schranke gesetzt. Insoweit trifft die Aussage zu, daß das Umlegungsverfahren von diesem Grundsatz ,,beherrscht" werde (Entscheidung des Bundesverwaltungsgerichts — BVerwG — vom 6.10. 1960 1 C 64.60, BVerwGE 12, 1 ). Daraus folgt jedoch nicht, daß die Züteilung wert- oder flächengleicher Grundstücke Leitbild oder Regelfall des Umlegungsverfahrens sein soll. Vielmehr sind bei jeder konkreten Entscheidung über die Zuteilung von Grundstücken weitere Prinzipien des BauGB von der Umlegungsstelle zu beachten. Dazu gehört vor allem der Grundsatz der verhältnisgleichen Zuteilung (Sollanspruch) nach § 57 S. 1 BauGB . -Darüber hinaus zwingen die tatsächlichen komplexen Gegebenheiten (z.B. bestimmter natürlicher Zuschnitt der betroffenen Grundstücke, Ausscheiden von Eigentümern aus dem Umlegungsverfahren gegen Abfindung in Geld) in dem vom Zweckmäßigkeits- und Freiwilligkeitsgedanken geprägten Umlegungsverfahren zu ständigen Abweichungen von den genannten Zuteilungsprinzipien. Dem trägt das BauGB dadurch Rechnung, daß es neben den Grundsätzen der wertgleichen und der verhältnisgleichen Zuteilung den Grundsatz der Vorteilsausgleichung statuiert hat (BVerwGE 12, 1). Dieser Grundsatz bedeutet, daß die sich bei der Zuteilung ergebenden Unter- oder Überschreitungen des Sollanspruchs bzw. des Anspruchs auf mindestens gleichwertige Zuteilung durch Zuteilung minder- oder höherwertiger Grundstücke grundsätzlich in Geld auszugleichen sind (vgl. z.B. § 57 letzter Satz, § 58 Abs. 2, § 59 Abs. 2 und 5 BauGB ). Auch der Flächenabzug nach § 58 Abs. 2 BauGB dient diesem Ziel. Der Grundsatz der Vorteilsausgleichung ist danach ein allgemeiner Abfindungsgrundsatz, der notwendigerweise den Grundsatz der wertgleichen Abfindung ergänzt ( BVerwGE 12, 1 , 7). Seine Statuierung im BauGB zeigt, daß die gesetzliche Regelung gerade davon ausgeht, daß Zuteilungen nach dem Mindestwert bzw. nach dem Sollanspruch zumindest nicht die Regel und nicht das verbindliche Leitbild des Gesetzes sind. Insgesamt räumt das BauGB mithin dem Grundsatz des wertgleichen Tauschs keine so beherrschende Stellung ein, daß daraus geschlossen werden könnte, eine Steuerbefreiung für nach dem BauGB erfolgende Grundstücksübertragungen sei sinngemäß. auf derartige. Fälle beschränkt (Ernst/Zinkahn/Bielenberg; § 79 Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 2000 61; vgl. Pahlke, DStR 1997, 143 ; a.A. Hofmann, GrEStG, 6. Aufl., § 1, Rn. 55). Die vom Senat bisher vertretene Auslegung des § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 Buchst. b GrEStG 1983 ließe sich daher nur dann aufrechterhalten, wenn Sinn und Zweck der Steuerbefreiungsnorm selbst diese Einschränkungen erforderten. Dies ist jedoch nicht der Fall. Die dem Wortlaut der Steuerbefreiungsvorschrift zu entnehmende Beschränkung auf Eigentumsübergänge im förmlichen Umlegungsverfahren, bei der der neue Eigentümer als Eigentümer eines im Umlegungsgebiet gelegenen Grundstücks am Umlegungsverfahren Beteiligter war, läßt zwar eine gewisse Tendenz der Vorschrift erkennen, Umgehungsgestaltungen entgegenzutreten; daraus läßt sich jedoch nicht eine konkrete Reduzierung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf wert- oder flächengleiche Zuwendungen ableiten. Auch eine Reduzierung des Anwendungsbereichs der Vorschrift auf Grundstückszuteilungen bis zur Höhe des jeweiligen Heft Nr. 6 • MittRhNotK • Juni 2000 Sollanspruchs findet weder im. Wortlaut noch im Sinn und Zweck der Vorschrift eine Rechtfertigung (eine Befreiung für Zuteilungen bis zur Höhe des Sollanspruchs wird von der Verwaltung angenommen; vgl. Erlaß der Senatsverwaltung für Finanzen, Berlin vom 23.1. 1997 III E 31 — S 4400 — 2/82, DStR 1997, 454 ; so auch Pahlke/Franz, GrEStG, Kommentar, § 1, Rn. 191; Fischer/Boruttau, GrEStG, 14. Aufl., § 1, Rn. 648). 4. Die von anderen Grundsätzen ausgehende Entscheidung des FG ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Soweit der Grunderwerbsteuer unterliegende (steuerbare) Grundstücksübertragungen auf die KI. vorliegen (vgl. oben 1.), erfolgten diese im förmlichen Umlegungsverfahren nach dem BauGB durch Ausspruch der Behörde; sie sind nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 S. 2 Buchst. b GrEStG 1983 von der Steuer befreit, denn die KI. war an diesem Umlegungsverfahren (auch) als Eigentümerin eines im Umlegungsgebiet belegenen Grundstücks beteiligt. Die angefochtenen Bescheide sind daher rechtswidrig und aufzuheben. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.07.1999 Aktenzeichen: II R 25/98 Erschienen in: MittRhNotK 2000, 219-221 NVwZ 2000, 839-840 Normen in Titel: GrEStG 1983 § 1