X R 130/97

Zurück BFH 18. Mai 1999 I R 118/97 GewStG §2 Abs. 2 Satz 1, §7, §9 Nr. 1 Satz 2; EStG §15 Abs. 2 Zum Objektbegriff im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze beim gewerblichen Grundstückshandel Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau aussetzung für die Anwendung des § 817 S. 2 BGB ist, dass auch dem Kläger als Leistendem ein Gesetzes- oder Sittenverstoß zur Last fällt. Der vorgenannten Bereicherungsvorschrift liegt der Rechtsgedanke zu Grunde, dass der kein Recht erhalten soll, der sich selbst außerhalb der Sitten- und Rechtsordnung stellt. Hierbei trägt die Beklagte die Beweislast dafür, dass dem Kläger durch den Abschluss des Kaufvertrages ebenfalls ein Verstoß gegen die guten Sitten zur Last fiel. Ein solcher Beweis wurde seitens der Beklagten nicht geführt. Insoweit fehlt es bereits an einem substantiierten Tatsachenvortrag. Unstreitig ging der Kläger bei Abschluss des Kaufvertrages mit der Beklagten davon aus, dass das übertragene Teilgrundstück von der Beklagten im Rahmen eines so genannten Einheimischenmodells weiterverkauft werden würde. Wäre dies richtig gewesen, hätten gegen die Wirksamkeit dieses Kaufvertrags im Hinblick auf ein unerlaubtes Koppelungsgeschäft keine Bedenken bestanden. Steuerrecht 25. GewStG §2 Abs. 2 Satz 1, §7, §9 Nr. 1 Satz 2; EStG §15 Abs. 2 (Zum Objektbegriff im Rahmen der Drei-ObjektGrenze beim gewerblichen Grundstückshandel) Objekte im Sinne der von der Rechtsprechung entwickelten sog. Drei-Objekt-Grenze zur Abgrenzung einer privaten Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel können nicht nur Ein- und Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen, sondern auch Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten sein. Es kommt weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart an (gegen Tz. 9 des BMFSchreibens vom 20.12.1990 IV B 2 – S 2240 – 61/90, BStBl I 1990, 884). BFH, Urteil vom 18.5.1999 – I R 118/97 – Aus dem Tatbestand: Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, ist Eigentümerin von 14 Grundstücken, die von ihr vermietet und verwaltet werden. Sie erwarb mit Vertrag vom 31.7.1986 ein mit einem Mehrfamilienhaus bebautes Grundstück (Objekt A) für 2,322 Mio. DM. In der Folgezeit ließ sie mit einem Gesamtaufwand von ca. 160 000 DM die Steigleitung und die Stromversorgung des Gebäudes erneuern. Mit Vertrag vom 15.1.1991 veräußerte sie das Grundstück für 3,78 Mio. DM. Mit Vertrag vom 21.2.1989 erwarb die Klägerin ein weiteres Grundstück (Objekt B) zu einem Kaufpreis von 7,3 Mio. DM, welches neben Mietwohnhäusern auch mit einem eingeschossigen gewerblichen Gebäude bebaut war. Diesen mit dem gewerblich genutzten Gebäude bebauten Grundstücksteil veräußerte die Klägerin am 22.5.1991 für 2,6 Mio. DM. Außerdem verkaufte die Klägerin ein am 11.7.1990 von ihr für 2,1 Mio. DM erworbenes Mehrfamilienhaus mit Vertrag vom 19.12.1990 für 2,625 Mio. DM weiter (Objekt C). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt – FA –) versagte der Klägerin für die Streitjahre 1988 bis 1990 die erweiterte Kürzung nach §9 Nr. 1 Satz 2 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG), weil sie auf Grund der vorgenannten Grundstücksgeschäfte nicht mehr ausschließlich eigenen Grundbesitz verwaltet und genutzt, sondern gewerblichen Grundstückshandel betrieben habe. Dementsprechend ergingen geänderte Gewerbesteuermessbescheide. Der dagegen nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage gab das Finanzgericht (FG) statt. Seine Revision stützt das FA auf Verletzung materiellen Rechts. Zur Begründung verweist es insbesondere auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BMF) vom 20.12.1990 (BStBl I 1990, 884) und den dort (unter Tz. 9) vertretenen Standpunkt, dass Objekte im Sinne der sog. Drei-Objekt-Grenze, wie sie die Rechtsprechung zur Abgrenzung der bloßen Vermögensverwaltung vom gewerblichen Grundstückshandel entwickelt habe, nur Zweifamilienhäuser, Einfamilienhäuser, Eigentumswohnungen und die für eine Bebauung mit solchen objekten vorgesehen Bauparzellen seien, nicht jedoch andere Objekte wie z.B. Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Fabrik- oder Lagergrundstücke. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. 1. Bei Unternehmen, die ausschließlich eigenen Grundbesitz oder neben eigenem Grundbesitz eigenes Kapitalvermögen verwalten und nutzen oder daneben Wohnungsbauten betreuen oder Ein- oder Zweifamilienhäuser oder Eigentumswohnungen errichten und veräußern, tritt bei der Ermittlung des Gewerbeertrages ( § 7 GewStG ) gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG auf Antrag an die Stelle der Kürzung nach Nr. 1 Satz 1 der Vorschrift die Kürzung um den Teil des Gewerbeertrages, der auf die Verwaltung und Nutzung des eigenen Grundbesitzes entfällt. 2. Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Die Tätigkeit der Klägerin beschränkte sich (auch) in den Streitjahren darauf, eigenen Grundbesitz zu verwalten und zu nutzen. Die hier in Rede stehenden Grundstücksveräußerungen stehen dem nicht entgegen. Die sog. erweiterte Kürzung gemäß § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist einem Unternehmen grundsätzlich auch dann zu gewähren, wenn es einzelne Grundstücke veräußert. Eine gelegentliche Veräußerung und Umschichtung von Grundbesitz gehört zu dessen Verwaltung, solange hierdurch keine Tätigkeit ausgeübt wird, die als solche gewerbesteuerpflichtig ist. Entgegen der Annahme des FA waren die Grundstücksgeschäfte der Klägerin nicht als solche gewerbliche Tätigkeiten. Die Klägerin hat nicht Grundbesitz in einer Weise veräußert, die – wäre sie eine natürliche Person und keine GmbH und unterläge sie nicht bereits deswegen der Gewerbesteuer (vgl. § 2 Abs. 2 Satz 1 GewStG ) – zu einem gewerblichen Grundstückshandel und damit einem Gewerbebetrieb geführt hätte. a) Nach §2 Abs. 1 Satz 2 GewStG i.V.m. §15 Abs. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist unter einem Gewerbebetrieb jede selbständige, nachhaltige Tätigkeit zu verstehen, die mit Gewinnerzielungsabsicht unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Es darf sich dabei weder um die Ausübung von Landund Forstwirtschaft noch um die Ausübung eines freien Berufes oder eine andere selbständige Tätigkeit handeln und die Betätigung muss den Rahmen privater Vermögensverwaltung überschritten haben. b) Eine private Vermögensverwaltung ist dann (noch) gegeben, wenn der Erwerb der Grundstücke lediglich den Beginn und die spätere Veräußerung das Ende einer grundsätzlich auf Fruchtziehung gerichteten Tätigkeit darstellt. Ein gewerblicher Grundstückshandel ist hingegen anzunehmen, wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten (Beschluss des Großen Senats des BFH – vom 3.7.1995, BStBl. II 1995, 617 = MittBayNot 1995, 492 , u.a.). Dabei sind alle Umstände des 589MittBayNot 1999 Heft 6 Einzelfalles zu berücksichtigen, und zwar nicht nur die der streitigen Veranlagungszeiträume, sondern die der gesamten überschaubaren Tätigkeit (vgl. BFH vom 14.3.1989, BFH/NV 1989, 784, 785). Hat der Veräußerer mehr als drei Objekte zuvor gekauft und sie in engem zeitlichen Zusammenhang damit veräußert, so rechtfertigt dies nach den Regeln der Lebenserfahrung mangels eindeutiger gegenteiliger Anhaltspunkte die Schlussfolgerung, dass bereits bei Ankauf des Grundbesitzes zumindest eine bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestanden hat (ständige Rechtsprechung). Für die gewerbliche Prägung einer Tätigkeit ist nicht so sehr die Beschaffungsseite ausschlaggebend als vielmehr die Zahl der Verkäufe. Ein enger zeitlicher Zusammenhang wird in aller Regel angenommen, wenn die Zeitspanne zwischen Errichtung oder Erwerb und Verkauf der Objekte nicht mehr als fünf Jahre beträgt. Dieser Zeitraum gilt grundsätzlich auch, wenn das Grundstück vom Veräußerer zunächst selbst genutzt oder vermietet worden ist; dann ist von einer zumindest bedingten Veräußerungsabsicht auszugehen. Die konkreten Anlässe und Beweggründe für den Verkauf sind grundsätzlich unbeachtlich. Sie sagen nichts darüber aus, ob der Steuerpflichtige nicht auch aus anderen Gründen zum Verkauf bereit gewesen wäre und insofern von Anfang an zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat. Die vorgenannten Umstände sind als Beweisanzeichen im Zusammenhang zu würdigen. Dementsprechend bildet weder die Drei-Objekt-Grenze noch der Fünf-Jahres-Zeitraum eine absolute Grenze. Namentlich bei größeren Grundstücksunternehmen i.S. des § 9 Nr. 1 Satz 2 GewStG ist es vorstellbar, dass solche über erheblichen Grundbesitz verfügen, von denen sich einige als Fehlinvestitionen erweisen und deshalb alsbald wieder veräußert werden, ohne dass hieraus notwendigerweise der Schluss zu ziehen ist, bei Überschreiten der Grenzen sei die erweiterte Kürzung von vornherein zu versagen. c) Das FG hat in Anwendung dieser höchstrichterlichen Rechtsgrundsätze und in vertretbarer Würdigung der Gesamtverhältnisse (§ 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung – FGO –) rechtsfehlerfrei für die Streitjahre einen von der Klägerin ausgeübten seiner Art nach gewerblichen Grundstückshandel verneint. aa) Es ist insbesondere in zutreffender Weise – entgegen der Verwaltungsmeinung (vgl. BMF-Schreiben in BStBl I 1990, 884, dort Tz. 9) – davon ausgegangen, dass es bei der Anschaffung und Veräußerung von nur drei Objekten in fünf Jahren regelmäßig weder auf die Größe und den Wert des einzelnen Objekts noch auf dessen Nutzungsart ankommen kann (ebenso BFH-Urteile in BFH/NV 1996, 466; vom 23.4.1996, BFH/NV 1997, 170; P. Fischer, FR 1995, 803 , 807; Bitz, FR 1991, 438, 441; Gast-de Haan, DStZ 1992, 290 ; G. Söffing, DB 1998, 1683 , 1685; Gosch, StBP 1993, 260, 262; vgl. auch BFH vom 2.9.1992, BStBl II 1993, 668, unter A. 1.; vom 15.12.1971, BStBl II 1972, 291, 292 jeweils m.w.N.). Dass im Zusammenhang mit der Drei-Objekt-Grenze gemeinhin in erster Linie Wohneinheiten angeführt und diese ihrerseits durch Ein- und Zweifamilienhäuser sowie Eigentumswohnungen erläutert werden ändert daran nichts. Der Begriff des Objekts wird dadurch nicht abschließend, vielmehr nur beispielhaft erfasst; Großbauten, insbesondere Mehrfamilienhäuser und Gewerbebauten, werden nicht ausgeschlossen. Zu einem anderweitig engen, Großbauten nicht einbeziehenden Verständnis des Objektbegriffs besteht auch keine Veranlassung. Der von der Rechtsprechung entwickelten sog. Drei-ObjektGrenze liegt eine normfüllende Typisierung zu Grunde, mit deren Hilfe die schwierigen tatsächlichen und rechtlichen Abgrenzungen zwischen (privater) Vermögensverwaltung und (gewerblichem) Grundstückshandel vor dem Hintergrund der gesetzgeberischen Entscheidungen in § 21 EStG (verbunden mit der Steuerfreiheit von Veräußerungsgewinnen) einerseits und § 15 EStG (verbunden mit der Steuerpflicht von Veräußerungsgewinnen, vgl. § 16 EStG ) andererseits bewältigt werden sollen. Diese gesetzgeberische Grundentscheidung, private Veräußerungsgewinne unbesteuert zu lassen, kann im Allgemeinen nicht davon abhängen, ob das jeweilige Veräußerungsobjekt, hier also das Grundstück, besonders aufwendig errichtet, besonders groß oder besonders wertvoll ist. Ausschlaggebend kann vielmehr immer nur sein, ob die Grenze zur Gewerblichkeit auf Grund der mit dem Veräußerungsvorgang verbundenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen überschritten ist, mit anderen Worten, ob diese Tätigkeit über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht. Insofern verhält es sich bei Grundstücken und Gebäuden nicht anders als bei sonstigen Handelsgegenständen auch, etwa dem Verkauf von Briefmarken, Kunstgegenständen oder Sammlerstücken. Auch dort kann es nicht auf den Wert, das Aussehen oder den Nutzen des einzelnen Handelsgutes ankommen; entscheidend ist allein die zu Grunde liegende Tätigkeit als solche. Mit dem vom BMF ins Feld geführten, in § 16 Abs. 4 EStG vorgesehenen Freibetrag für Betriebsveräußerungs- und -aufgabegewinne hat dies nichts zu tun, weil Voraussetzung für die Anwendung dieser Freibeträge gewerbliche Einkünfte sind, woran es bei privater Vermögensverwaltung eben gerade mangelt. Von daher macht es keinen Unterschied, dass es sich im Streitfall bei den in Rede stehenden Grundstücksobjekten jeweils um Mehrfamilienhäuser handelte und wie groß die Anzahl der in den einzelnen Gebäudekomplexen befindlichen Wohnungen ist, ebenso wenig wie es eine Rolle spielt, dass Gegenstand des veräußerten Objekts A gewerblich genutzte Grundstücksteile waren. Ob sich an dieser Einschätzung etwas ändern müsste, wenn die Klägerin zunächst unbebaute Grundstücke erworben und diese anschließend selbst bebaut oder wenn sie der Neubebauung gleichzustellende, erheblich werterhöhende Baumaßnahmen durchgeführt hätte (so BFH-Urteil vom 14.1.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346 = MittBayNot 1998, 375 ), kann vorliegend dahinstehen. Nach den tatrichterlichen Feststellungen, die von der Revision nicht angegriffen worden sind, lägen solche Baumaßnahmen nicht vor. So weit von der Klägerin Bauaufwendungen getätigt worden sind, geschah dies im bloßen Zusammenhang mit werterhaltenden, nicht aber -erhöhenden Maßnahmen. bb) Weitere Aspekte und Anzeichen, die den Schluss zuließen, dass bereits im Zeitpunkt der Erwerbe eine jedenfalls bedingte Weiterveräußerungsabsicht bestanden und die Tätigkeit der Klägerin nach den gesamten Umständen sowie nach der Verkehrsanschauung den Rahmen einer lediglich auf Fruchtziehung gerichteten privaten Vermögensverwaltung und deren Beendigung durch Veräußerung im Streitfall überschritten hätte, sind nicht ersichtlich. Anmerkung: Der Entscheidung ist im Ergebnis zuzustimmen; die Begründung bedarf der Erläuterung. 1. Der I. Senat schließt an die Aussage der (seit 1973) ständigen Rechtsprechung zur Vermögensverwaltung als einer MittBayNot 1999 Heft 6 Dieser stellt er den gewerblichen Grundstückshandel gegenüber, der vorliegt, „wenn nach dem Gesamtbild der Betätigung und unter Berücksichtigung der Verkehrsanschauung die Umschichtung von Vermögenswerten und deren Verwertung als Vermögenssubstanz entscheidend in den Vordergrund treten“. Angesichts des von der Klägerin erzielten erheblichen Verwertungsgewinns liegt es gefühlsmäßig nahe, eine solche „Verwertung der Vermögenssubstanz durch Umschichtung“ zu bejahen; eine hierauf gestützte, die Gewerblichkeit bejahende und als solche argumentativ nur schwerlich anfechtbare Willensentscheidung hat der I. Senat des BFH indes nicht getroffen. Auch unternimmt der BFH keinen Versuch, sich auf eine „Verkehrsanschauung“ zur „Verwertung als Vermögenssubstanz“ zu berufen: Eine solche Verkehrsanschauung müsste sorgfältig ermittelt und dürfte nicht bloß behauptet werden. Tipke1 kann sich auf eine gediegene juristische Alltagserfahrung stützen, wenn er schreibt, die Berufung auf die Verkehrsauffassung führe zu Scheinbegründungen, mit denen sich jede Willensentscheidung rechtfertigen lasse. Nicht selten wird die „Verkehrsanschauung“ lediglich als ein Konsens heischendes rhetorisches Stilmittel bemüht. 2. Der Weg zur tragenden Entscheidungsbegründung führt über weitere beiläufige Rechtssentenzen, die nicht unangefochten sind. Hierzu zählen – der „mangels gegenteiliger Anhaltspunkte“ gezogene Schluss aus dem zeitlichen Zusammenhang zwischen An- und Verkauf auf einen Grundstückserwerb in zumindest bedingter Veräußerungsabsicht. Die Rechtsprechung hat entsprechende Gegenindizien immer seltener, in letzter Zeit überhaupt nicht mehr zugelassen: Die konkreten Anlässe und Beweggründe – Wechselfälle des Lebens und selbst Schicksalsschläge – für den Verkauf sind grundsätzlich unbeachtlich. Dies ist nicht unbedenklich, denn durch eine faktisch unwiderlegliche Vermutung wird letztlich ein neuer Steuertatbestand geschaffen2. Nach Auffassung des BMF3 soll die Vermutung auch dann wirken, wenn ein Erbe Grundstücke aus dem Nachlass veräußert: Die Besitzdauer des Rechtsvorgängers wird „wie eine eigene Besitzdauer des Veräußerers gewertet“. Hierzu ist unter dem Az. X R 130/97 ein Revisionsverfahren anhängig, dem das BMF beigetreten ist; – die Aussage, dass für die gewerbliche Prägung einer Tätigkeit „nicht so sehr die Beschaffungsseite ausschlaggebend ist als vielmehr die Zahl der Verkäufe“. Dies führt in letzter Konsequenz dazu, dass die Beschaffungsseite und /oder die Errichtung von Gebäuden ohne Bedeutung bleiben, wenn es dem Veräußerer beispielsweise gelingt, ein durch zahlreiche Rechtsgeschäfte zusammengekauftes Areal durch ein einziges Verkaufsgeschäft zu veräußern. Die Frage der Steuerbarkeit der Errichtung und Veräußerung von bis zu drei Wohnobjekten liegt derzeit dem Großen Senat vor4. 3. Entgegen dem Einleitungssatz zu Abschn. 2. c) geht es nicht darum, eine revisionsrechtlich bindende (§ 118 Abs. 2 Tipke/Kruse, Abgabenordnung – Finanzgerichtsordnung, § 14 AO Tz. 8. Fischer, Grundfragen des gewerblichen Grundstückshandels, MittBayNot 1999, 221 , 224 f. BMF-Schreiben v. 20.12.1990, BStBl I 1990, 884, Tz. 2. Vorlagebeschluss v. 27.10.1997 X R 183/96, BStBl II 1998, 332; hierzu Fischer, a.a.O. (Fn. 2), S. 229. MittBayNot 1999 Heft 6 FGO) Gesamtwürdigung des FG zu bestätigen. Die eigene richtungweisende Rechtserkenntnis des Senats enthält der folgende Satz: „Ausschlaggebend kann … nur sein, ob die Grenze zur Gewerblichkeit auf Grund der mit dem Veräußerungsvorgang verbundenen Tätigkeit des Steuerpflichtigen überschritten ist, mit anderen Worten, ob diese Tätigkeit über eine bloße Vermögensverwaltung hinausgeht.“ Die im Anschluss hieran gezogene rechtliche Parallele zur Rechtslage beim Verkauf von Briefmarken, Kunstgegenständen oder Sammlerstücken ist erläuterungsbedürftig. Sie führt hin zu methodischen Grundfragen5 der einkommen- und umsatzsteuerrechtlichen Beschreibung gewerblicher bzw. unternehmerischer Tätigkeit. a) Zur Umsatzsteuer hat der X. Senat des BFH6 entschieden: Wer Privatvermögen in mehreren gleichartigen Akten veräußert, handelt nur dann als Unternehmer, wenn die Veräußerungen nicht mehr seinem „Eigenleben“ – dies ist in umsatzsteuerlicher Diktion die Privatsphäre – zuzuordnen sind. Solches setzt voraus, dass er sich „wie ein Händler“ verhält. Ein Briefmarkensammler, der aus privaten Neigungen sammelt, unterliegt ungeachtet „nachhaltigen“ Tuns nicht der Umsatzsteuer, so weit er Einzelstücke veräußert (wegtauscht), die Sammlung teilweise umschichtet oder die Sammlung ganz oder teilweise veräußert. In der Begründung dieser Entscheidung heißt es: „Auch ein Händler mag seiner Veräußerungstätigkeit eine Ansammlung der gehandelten Gegenstände vorschalten. Er plant jedoch die Veräußerung von langer Hand und wird eine Veräußerungsabsicht regelmäßig schon im Zeitpunkt des Erwerbs der Sammlungsgegenstände haben. Eine später gefasste Veräußerungsabsicht kann die Unternehmereigenschaft begründen, sofern sie eine Phase händlergemäßen Verhaltens einleitet (mit Werbemaßnahmen, gezielten Einkäufen u. ä.) und nicht zugleich durch Veräußerung in die Tat umgesetzt wird.“ Eine bloß „nachhaltiges“ Umschichten von Privatvermögen genügt mithin nicht, um unternehmerisches Handeln annehmen zu können. „Der Steuerpflichtige muss sich vielmehr außerdem wie ein Händler am Markt beteiligen.“ In einer weiteren Entscheidung heißt es7: „Ein Münzsammler, der aus der Versteigerung seiner Sammlung (an zahlreiche Ersteigerer) einen Erlös von ca. 190 000 DM erzielt, ist nur dann Unternehmer, wenn er sich anlässlich des Aufbaus der Sammlung wie ein Händler verhalten hat.“ b) Unter Bezug hierauf hat der I. Senat des BFH8 den An- und Verkauf von Orientteppichen als Gewerbebetrieb beurteilt, wenn sich der Verkäufer „wie ein Händler“ verhalten hat. In einem nichtveröffentlichten Urteil vom 7.2.1990 (Az.: I R 173/85) hat er unter Hinweis auf die Rechtsprechung des X. Senats zum umsatzsteuerrechtlichen Unternehmer eine gewerbliche Tätigkeit bejaht, wenn sich ein Steuerpflichtiger dadurch „wie ein Händler“ verhalten hat, dass er planmäßig und auf Dauer mit auf Güterumschlag gerichteter Absicht tätig war. Hierzu Fischer, (Fn. 2), S. 221 unter II. BFH v. 29.6.1987 X R 23/82, BStBl II 1987, 744. BFH v. 16.7.1987 X R 48/82, BStBl II 1987, 752. BFH v. 7.2.1990 I R 173/85, BFH/NV 1991, 685. der Erbe einer Kunstsammlung bei deren entgeltlicher Veräußerung nachhaltig tätig und dadurch zum Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne wird, die Aussage des FG, der Kläger habe sich „wie ein Händler verhalten“, nicht gelten lassen und wiederum das Tatbestandsmerkmal der „Nachhaltigkeit“ ( § 2 Abs. 1 UStG ) geprüft, das anhand einer Gesamtwürdigung der folgenden Kriterien zu beurteilen ist: Zahl der Verkäufe und der verkauften Gegenstände, Dauer der Verkaufstätigkeit, Höhe der Erlöse, Werbung, Benutzung eines Ladenlokals, Auftreten nach außen, Verwertung von Kenntnissen und Kontakten aus dem Kunst- und Antiquitätenhandel und Ausbildung des Klägers. Dies bedeutete ein Rückkehr zu einer klassenbegrifflichen Ausdeutung des Unternehmerbegriffs des § 2 Abs. 1 UStG , die nach der INZO-Entscheidung des EuGH10 als überholt gelten muss: Nicht von ungefähr stellt Art. 4 der 6. USt-Richtlinie in typologischer Sicht auf der wirtschaftliche Tätigkeit des Händlers, Erzeugers (Produzenten) und Dienstleistenden ab. Freilich konstitutieren u.a. die vom V. Senat aufgelisteten Kriterien das „Bild des Händlers“. 4. Vor diesem Hintergrund ist die Aussage zu sehen, dass der An- und Verkauf von (nur) zwei Grundstücken keine Händlertätigkeit ist. Wenn schon die typisierende Umschreibung der gewerblichen Betätigung allein auf die Anzahl der an- und verkauften Objekte abstellt, ist es zur quantifizierenden Bestimmung des Typus „Händler“ vertretbar, unterhalb des Schwellenwertes von vier Objekten („Drei-Objekt-Grenze“) die bei typologischer Rechtsanwendung erforderliche Umschlagshäufigkeit auch dann zu verneinen, wenn es sich um sog. Großobjekte handelt: Auch diese Grundstücke werden nicht „als Ware gehandelt“11. Vielmehr liegen im Streitfall zwei Spekulationsgeschäfte bzw. – so die amtliche Überschrift des § 23 i.d.F. des SteuerEntlG 1999/2000/20002 – zwei „private Veräußerungsgeschäfte“ vor. Bei dieser Wertung sind auch Existenz und normative Aussage des § 23 EStG zu beachten. 5. Anders ist die Rechtslage bei der Produktion für den Grundstücksmarkt. Auf dieser Unterscheidung beruht das Urteil des X. Senats des BFH vom 14.1.199812 zur Errichtung und Veräußerung eines 6-Familienhauses, dessen Aussage der I. Senat (unter 2. c aa a.E.) – m.E. unnötigerweise – dahinstehen lässt. Das BMF hat in seinem Schreiben vom 16.12.199813 zutreffend dargestellt, dass und warum der X. Senat mit dieser Entscheidung dem zu erwartenden Beschluss des Großen Senats zur Errichtung und Veräußerung von bis zu drei Wohnobjekten14 nicht vorgegriffen hat. Heftig befehdet wird das Supermarkt-Urteil des BFH vom 24.1.199615 z. B. von Herzig/Lutterbach16, die mittels eines BFH v. 24.11.1992 V R 8/89, BStBl II 1993, 379; vgl. auch Urt. v. 13.2.1992 V R 112/87, BFH/NV 1993, 59: Der An- und Verkauf nicht unerheblicher Mengen Edelmetall innerhalb eines kürzeren Zeitraums kann die Unternehmereigenschaft begründen. EuGH v. 29.2.1996 Rs. C- 110/94 – INZO, BStBl II 1996, 655; hierzu Fischer, a.a.O. (Fn. 2), S. 222. Sachlich übereinstimmend mit der Rechtsprechung der Preußischen OVG hat es der RFH als für den gewerblichen Handel mit Grundstücken entscheidend angesehen, „ob Grundstücke zur Ware geworden sind“; RFH-Urteile v. 16.1.1923, I A 236/22 (RFHE 11, 249); v. 8.11.1937, VI 640/37 (RStBl 1938, 485). BFH vom 14.1.1998 X R 1/96, BStBl II 1998, 346. BMF v. 16.12.1998, FR 1999, 222 . Vorlageschluss BFH v. 29.10.1997, a.a.O. (Fn. 4). BFH v. 24.1.1996 X R 255/93, BStBl II 1996, 303; hierzu Fischer, a.a.O. (Fn. 2), S. 228. DStR 1999, 521 , 525. ausschließlich auf die Anzahl der Verkaufsakte ausgerichteten Begriffs der „Nachhaltigkeit“ (s. hierzu oben 2.) sogar die Errichtung und Veräußerung von zwei Supermarktgebäuden als „nicht nachhaltige Vermögensverwaltung“ – mithin wohl als „Fruchtziehung aus zu erhaltenden (!) Vermögenswerten“ – einstufen, obwohl – so die Begründung des BFH – die zu beurteilende Tätigkeit „im Kern der eines Bauträgers entspricht“. Richter am BFH, Dr. Peter Fischer, München 26. GrEStG 1983 § 16 Abs. 1 und 4 (Aufhebung eines Grunderwerbsteuerbescheids nach Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs) Das die Aufhebung oder Änderung einer Steuerfestsetzung nach § 16 Abs. 1 GrEStG 1983 begründende Ereignis, dessen Eintritt den Lauf der Festsetzungsfrist nach § 16 Abs. 4 GrEStG 1983 hemmt, umfasst die rechtliche und tatsächliche Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs. BFH, Urteil vom 14.7.1999 – II R 1/97 – Aus dem Tatbestand: Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 29.7.1988 verkaufte die Stadt A (Stadt) ihr gehörende (noch zu bildende) Grundstücke an die B-GmbH (GmbH). Der Kaufpreis betrug – vorbehaltlich geringfügiger Abweichungen auf Grund des Ergebnisses der noch ausstehenden Vermessung – 930 000 DM. In dem Vertrag verpflichtete sich die GmbH zu einer bestimmten Bebauung und Nutzung der Grundstücke. Für den Fall, dass die GmbH gegen diese Verpflichtungen verstieß oder den Baubeginn grundlos verzögerte, stand der Stadt ein Wiederkaufsrecht gegen die GmbH zu. Die GmbH verpflichtete sich, die übernommenen Verpflichtungen im Falle der Weiterveräußerung des Grundbesitzes auf den künftigen Erwerber zu übertragen. Der vereinbarte Kaufpreis wurde von der GmbH an die Stadt entrichtet und der Besitz an den Grundstücken von der Stadt auf die GmbH übertragen. Das Eigentum an den Grundstücken ging nicht auf die GmbH über. Am 23.12.1988 schloss die GmbH einen notariell beurkundeten Vertrag mit der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), den die Vertragsbeteiligten als Grundstückskaufvertrag bezeichneten. Nach § 1 dieses Vertrages „verkaufte“ die GmbH den durch Vertrag vom 29.7.1988 von der Stadt erworbenen Grundbesitz an die Klägerin. Der Kaufpreis sollte 1 Mio. DM betragen. Nach § 3 des Vertrages waren sich die Vertragsschließenden darüber einig, dass die Klägerin als Käuferin in sämtliche Rechte und Pflichten aus dem Kaufvertrag vom 29.7.1988 vorbehaltlich der Zustimmung der Stadt eintritt. Die Klägerin verpflichtete sich, die sich für die GmbH aus dem Vertrag vom 29.7.1988 ergebenden noch nicht erfüllten Pflichten zu erfüllen; die GmbH als Verkäuferin blieb verpflichtet, bei der Erfüllung und Abwicklung des Kaufvertrags mit der Stadt vom 29.7.1988 mitzuwirken. Der Besitz an den Grundstücken wurde von der GmbH auf die Klägerin übertragen. Mit Schreiben vom 26.4.1990 übte die Stadt gegenüber der Klägerin unter Hinweis auf von dieser nicht erfüllte vertragliche Verpflichtungen ihr Wiederkaufsrecht aus. Über die Wirksamkeit der Ausübung des Wiederkaufsrechts wurde zwischen der Stadt und der Klägerin ein Zivilrechtsstreit geführt, der am 21.10.1993 durch einen vor dem Oberlandesgericht geschlossenen Vergleich beendet wurde. Nach diesem Vergleich waren die Beteiligten des Rechtsstreits darüber einig, dass die Stadt das Wiederkaufsrecht mit Zugang des Schreibens vom 26.4.1990 bei der Klägerin wirksam ausgeübt habe und demzufolge die Verpflichtung der Stadt zur Eigentumsverschaffung an den Grundstücken erloschen sei. Die Klägerin verpflichtete sich, der Stadt den Besitz an den Grundstücken mit Ablauf des 1.1.1994 zurückzuübertragen; die Stadt verpflichtete sich, der Klägerin den MittBayNot 1999 Heft 6 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 18.05.1999 Aktenzeichen: I R 118/97 Erschienen in: MittBayNot 1999, 589 MittRhNotK - 06/1999 - Seite 286 Normen in Titel: GewStG §2 Abs. 2 Satz 1, §7, §9 Nr. 1 Satz 2; EStG §15 Abs. 2