IX R 11/94

Zurück BFH 15. Dezember 1997 IX R 11/94 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter Fremden Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau planung und des Veräußerungsentschlusses“ – im Rahmen der sog. Objektgrenze die Veräußerung mehrerer Objekte. Zwar ist hiernach die „lediglich zeitliche Zusammenfügung mehrerer Rechtshandlungen“ für die Frage einer Wiederholungsabsicht ohne Bedeutung. Aufgrund der gebotenen Gesamtwürdigung kann aber das für die Annahme eines gewerblichen Grundstückshandels erforderliche Merkmal der Nachhaltigkeit gegeben sein, wenn der Verkäufer im Bau- und Immobilienbereich tätig ist und wenn er zeitnah weitere Grundstücksgeschäfte vornimmt. Mithin liegt „bei einem einzigen Verkaufsgeschäft mehrerer Wohnobjekte oder Grundstücke“ eine Nachhaltigkeit vor, wenn sich aus anderen objektiven Umständen ergibt, daß noch weitere Grundstücksgeschäfte zumindest geplant sind (Urteil in BFH/NV 1994, 20, unter 3.; BFH-Urteile vom 8.7.1982 IV R 20/78, BFHE 136, 252, BStBl II 1982, 700; vom 12.7.1991 III R 47/88, BFHE 165, 498 , BStBl II 1992, 143; vom 16.1.1996 VIII R 11/94, BFH/NV 1996, 676, unter 2. b). Der erkennende Senat hat sich dieser Rechtsauffassung zur Auslegung des Tatbestandsmerkmals „nachhaltig“ angeschlossen (Urteil vom 29.10.1997 X R 112, 153/94, BFH/NV 1998, 853). bb) „Objektiv auf Wiederholung angelegt“ kann ein Verkaufsgeschäft auch dann sein, wenn sich der Steuerpflichtige zuvor im Interesse einer möglichst hohen Gewinnerzielung nicht nur um dieses Gesamtverkaufsgeschäft, sondern auch um Einzelverkäufe der verschiedenen Objekte bemüht hat. Will jemand objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte einzeln oder insgesamt verkaufen, kann es für die Beurteilung der Nachhaltigkeit seiner Tätigkeit keinen Unterschied machen, ob dann tatsächlich Einzelverkäufe abgeschlossen werden oder ob – bezogen auf die generelle Veräußerungsabsicht zufällig – ein Gesamtabnehmer gefunden wird. Die „an sich auf Wiederholung angelegten Einzelverkäufe“ verdichten sich dann bei Gesamtabnahme lediglich zu einem einzigen Verkaufsgeschäft (vgl. hierzu Urteil in BFHE 165, 498, BStBl II 1992, 143, unter 1. c. bb letzter Absatz der Entscheidungsgründe). 3. Dies vorausgesetzt hat der Kläger den Tatbestand des § 15 EStG nicht erfüllt. a) Die Veräußerung mehrerer Eigentumswohnungen in einem einzigen Rechtsvorgang würde nur dann eine Steuerbarkeit nach § 15 EStG begründen, wenn Anhaltspunkte dafür ersichtlich wären, daß der Kläger, der nicht in der Bau- und Immobilienbranche tätig ist, noch weitere Grundstücksgeschäfte getätigt bzw. geplant hat. Solches war hier nicht der Fall. b) Es ist auch nicht festgestellt worden oder anderweitig ersichtlich, daß der Kläger objektiv erkennbar je nach Marktsituation mehrere Objekte hätte einzeln oder insgesamt verkaufen wollen und sich ein konkretes Bemühen um Veräußerung aller Wohnungen an unterschiedliche Erwerber zu einem einzigen Verkaufsvorgang verdichtet hätte. Ein Bemühen des Klägers um Einzelverkäufe ist weder festgestellt noch anderweitig objektiv erkennbar. Der Senat verkennt nicht, daß auch der beginnende und der erfolglose Handel mit Immobilien zu gewerblichen – gegebenenfalls negativen – Einkünften i.S. des § 15 Abs. 2 EStG führen kann. In diesem Zusammenhang kann bereits die Aufteilung eines Gebäudes in Teil-/Wohnungseigentum den Beginn eines Handelsbetriebes durch Veräußerung an jedwede Dritte indizieren. Die Indizwirkung versagt aber jedenfalls dann, wenn wie im Streitfall ein nicht zur sog. Baubranche gehörender und auch nicht branchennaher Steuerpflichtiger (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1994, 20, unter 3.) in zeitlichem Zusammenhang mit dem Erwerbsvorgang ein Gebäude in Teil-/Wohnungseigentum aufteilt, um zur Erfüllung einer Absprache mit der kreditgebenden Bank durch den Verkauf lediglich zweier Wohnungen die Finanzierung der Anschaffung des Gesamtobjekts auf eine wirtschaftlich vertretbare Grundlage zu stellen. Des weiteren ist eine Besonderheit des hier zu entscheidenden Sachverhalts darin zu sehen, daß der Kläger die einzelnen Wohnungen nicht objektiv erkennbar am Grundstücksmarkt angeboten, sondern an die Gesellschaft des Vertragspartners des Anschaffungsgeschäfts weiterverkauft hat. In dieser Hinsicht ist ein Bemühen um Einzelverkäufe nicht objektiv erkennbar; vielmehr ist die Veräußerung wirtschaftlich einer Rückabwicklung des Erwerbs gleichzustellen. Daher kann hier dahingestellt bleiben, ob allgemein die zeitgleiche Veräußerung mehrerer Wohnungen an einen einzigen Erwerber die tatsächliche Vermutung begründet, daß der Steuerpflichtige auch an verschiedene Erwerber verkauft hätte. 30. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a (Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen unter Fremden) Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist mit steuerrechtlicher Wirkung grundsätzlich auch unter Fremden möglich. BFH, Urteil vom 16.12.1997 – IX R 11/94 – Aus dem Tatbestand: Die Kläger, Revisionskläger und Anschlußrevisionsbeklagten (Kläger) erwarben mit notariellem „Übertragungsvertrag“ ein viergeschossiges Mietwohngebäude von der damals 78 Jahre alten, alleinstehenden Frau B, die im Erdgeschoß des Gebäudes wohnte. Frau B ist mit den Klägern nicht verwandt oder verschwägert, hat diese aber – einem im Klageverfahren eingereichten handschriftlichen Testament zufolge – als ihre alleinigen Erben eingesetzt. Der Kläger ist ihr langjähriger Steuerberater. Nach dem Übertragungsvertrag sollte Frau B ab 1.7.1981 auf Lebenszeit an dem übertragenen Gebäude der Nießbrauch zustehen, dessen Jahreswert mit ca. 15 000 DM angegeben wurde. Ferner war vereinbart, daß Frau B im Laufe des Jahres 1981 in ein Altenheim aufgenommen werde. Die dadurch entstehenden Kosten sollten in erster Linie aus den mit dem übertragenen Gebäude erzielten Einnahmen aufgebracht werden. Die Kläger verpflichteten sich, den nicht aus den „Hauseinnahmen“ zu deckenden Mehrbetrag der Heimkosten, den die Vertragsparteien damals mit 300 DM monatlich ansetzten, zu übernehmen und Frau B außerdem zur Bestreitung ihrer persönlichen Ausgaben einen angemessenen Betrag (damals 200 DM monatlich) ab Aufnahme ins Altenheim zu zahlen. Nach Abschluß des Übertragungsvertrages zog Frau B aus dem Haus aus. Für die Zeit bis zu ihrer Aufnahme ins Altenheim (Dezember 1981) trugen die Kläger die Kosten einer angemieteten Übergangswohnung, die sie mit 5 727 DM beziffern. Bei der Ermittlung ihrer Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung machten die Kläger für das übertragene Gebäude Absetzung für Abnutzung (AfA) geltend. Für die Errechnung der Anschaffungskosten legten sie einen Kaufpreis von 110208 DM zugrunde (Jahreswert des Nießbrauchs 15 000 DM zuzüglich Zahlungsverpflichtung von 6 000 DM, insgesamt also 21 000 DM, multipliziert mit 5,248 gemäß § 14 des Bewertungsgesetzes – BewG i.V.m. Anlage 9). Ferner begehrten sie, für den Nießbrauch einen Betrag in Höhe des anteiligen Jahreswerts für sieben Monate (8 750 DM) abzuziehen, und zwar zunächst als Werbungskosten nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), im Einspruchsverfahren dagegen als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG . Die Kosten 101MittBayNot 1999 Heft 1 der Übergangswohnung (5 727 DM) machten die Kläger in ergänzender Auslegung des Übertragungsvertrages als dauernde Last gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1a EStG geltend. Der Beklagte, Revisionsbeklagte und Anschlußrevisionskläger (das Finanzamt – FA – ), dessen Bausachverständiger den Verkehrswert des übertragenen Mietwohngrundstücks auf 170 000 DM bezifferte, änderte – insoweit einvernehmlich mit den Klägern – die jeweils auf das Gebäude und auf Grund und Boden entfallenden Anteile der Anschaffungskosten, zog jedoch die als Sonderausgaben (dauernde Lasten) geltend gemachten Beträge von (8 750 DM + 5 727 DM =) 14 477 DM weder als Werbungskosten noch als Sonderausgaben ab. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nur in geringem Umfang statt. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) ist dem Verfahren beigetreten. Die Revision hatte Erfolg. Aus den Gründen: Das FG hat mit unzutreffender Begründung die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zwischen den Klägern und Frau B verneint. 1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, daß die Kläger im Streitjahr Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus dem übertragenen Grundstück erzielt haben. Den Tatbestand des § 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG verwirklicht auch der Eigentümer, dem der Nießbraucher die Ausübung des Nießbrauchs überlassen hat, wenn er tatsächlich anstelle des Nießbrauchers in das Mietverhältnis eintritt und die Rechte und Pflichten daraus übernimmt (vgl. BFH-Urteil vom 3.6.1992 X R 130/90, BFH/NV 1992, 807; ferner Senatsurteile vom 15.4.1986 IX R 52/83, BFHE 146, 415 , BStBl II 1986, 605 [= MittBayNot 1986, 281] vom 14.3.1989 IX R 107/85, BFH/NV 1989, 694; vom 8.3.1994 IX R 37/90, BFH/NV 1994, 868). Diese Voraussetzungen sind nach den revisionsrechtlich nicht zu beanstandenden Feststellungen des FG erfüllt. Die Auslegung eines Vertrags obliegt, soweit es um die Aufhellung des Willens der Vertragsparteien geht, dem FG als Tatsacheninstanz (BFHUrteil vom 6.2.1985 I R 80/81, BFHE 143, 426 , BStBl II 1985, 420). Das FG hat den Übertragungsvertrag dahin gewürdigt, der Nießbrauch habe für Frau B lediglich Sicherungsfunktion gehabt; es sei Aufgabe der Kläger gewesen, anstelle von Frau B das Grundstück weiter zu vermieten. Diese Würdigung ist möglich und gemäß § 118 Abs. 2 FGO für das Revisionsgericht bindend. 2. Zutreffend ist ferner die Auffassung des FG, daß dann, wenn der Übertragungsvertrag zwischen den Klägern und Frau B nicht als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen, sondern als entgeltliches Anschaffungsgeschäft zu beurteilen ist, in Höhe des Barwerts der wiederkehrenden Leistungen ( § 14 BewG i.V.m. Anlage 9) Anschaffungskosten vorliegen und lediglich die in den wiederkehrenden Zahlungen enthaltenen Zinsanteile nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG als Werbungskosten abziehbar sind. Dazu verweist der Senat auf sein Urteil vom 9.2.1994 IX R 110/90 ( BFHE 175, 212 , BStBl II 1995, 47). 3. Zu Unrecht hat das FG jedoch im Streitfall die Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen allein deshalb verneint, weil die Kläger nicht potentielle gesetzliche Erben der Übergeberin sind. a) Eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen ist mit steuerrechtlicher Wirkung grundsätzlich auch unter Fremden möglich (ebenso Fischer, in: Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 22 Rdnr. B 289 – unter Hinweis auf das BFH-Urteil vom 5.3.1964 IV 417/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1964, 416, 417 –; Stephan in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, § 10 EStG Rdnr. 40 a). Der Große Senat des BFH hat dieses steuerrechtliche Rechtsinstitut in Übereinstimmung mit der bisherigen Rechtsprechung aus dem Recht der zivilrechtlichen Übergabeverträge hergeleitet. Danach besteht die Besonderheit eines Übergabevertrages darin, daß er der folgenden Generation unter Vorwegnahme des Erbfalls das Nachrücken in eine die Existenz wenigstens teilweise begründende Wirtschaftseinheit ermöglicht und gleichzeitig die Versorgung des Übergebers aus dem übernommenen Vermögen zumindest zu einem Teil sichert (Beschluß vom 5.7.1990 GrS 4–6/89, BFHE 161, 317 , BStBl II 1990, 847 unter C. II. 1. a [= MittBayNot 1990, 372 ]). Eine solche Übergabe findet in aller Regel zwar unter Angehörigen statt, ist aber unter Fremden nicht ausgeschlossen. Ebenso wie der Steuerpflichtige nach dem Grundsatz der Testierfreiheit (§ 2302 des Bürgerlichen Gesetzbuches; Art. 2 Abs. 1 des Grundgesetzes) einen Fremden als Erben einsetzen kann, kann er sein Vermögen in vorweggenommener Erbfolge an einen Fremden gegen die Zusage lebenslanger Versorgung übergeben. Es gibt keinen rechtfertigenden Grund, steuerrechtlich hiervon abzuweichen und die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen steuerrechtlich auf Vereinbarungen unter Angehörigen zu beschränken. Dies gilt um so mehr, als der Große Senat des BFH die steuerrechtlichen Voraussetzungen der Vermögensübergabe weiter gefaßt hat als vom Zivilrecht vorgegeben; danach sind Versorgungsleistungen aus einer Vermögensübergabe generell den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben zuzurechnen, ohne im Einzelfall zu prüfen, ob die zivilrechtlichen Voraussetzungen eines Leibgedinges erfüllt sind (Beschluß des Großen Senats in BFHE 161, 317 , BStBl II 1990, 847 unter C. II. 1. c). Mit dieser Beurteilung weicht der erkennende Senat nicht von dem Urteil des X. Senats vom 27.11.1996 X R 85/94 (BFHE 182, 110, BStBl II 1997, 284) ab, nach dem ein dem zivilrechtlichen Typus des Altenteilsvertrages vergleichbarer Versorgungsvertrag dadurch gekennzeichnet ist, daß er einen bereits bestehenden familienrechtlichen Unterhaltsanspruch der Höhe nach festlegt. Diese Ausführungen betrafen die Abgrenzung von Leibrente und dauernder Last, nicht aber die steuerrechtlichen Voraussetzungen einer Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen. b) Ob die Übertragung eines Mietwohngebäudes gegen wiederkehrende Leistungen unter Fremden als entgeltlicher Leistungsaustausch (Anschaffungsvorgang) oder als Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen zu beurteilen ist, hängt davon ab, ob die Versorgungszusage im Rahmen des Austausches von als gleichwertig angesehenen Leistungen erteilt wird, oder ob der Übernehmer nach dem Willen der Beteiligten wenigstens teilweise eine Zuwendung erhalten soll und sich die Übergabe damit auch als Schenkung darstellt (Beschluß des Großen Senats des BFH in BFHE 161, 317 , BStBl II 1990, 847 unter C. II. 1. a), ob die Versorgungsleistungen nach dem Wert der Gegenleistung, oder aber nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen worden sind (Beschluß in BFHE 165, 225 , 239, BStBl II 1992, 78 unter C. II. 4. b). Maßgebend sind insoweit die Vorstellungen des Erwerbers. Für den Empfänger der wiederkehrenden Leistungen ist regelmäßig das Versorgungsbedürfnis bestimmend; es bildet für ihn auch bei einem entgeltlichen Leistungsaustausch das Motiv der Veräußerung (Senatsurteil in BFHE 175, 212 , 214, BStBl II 1995, 47). MittBayNot 1999 Heft 1 Anschaffungsgeschäft ist die nach ständiger Rechtsprechung maßgebende und vom Großen Senat des BFH bestätigte Vermutung, nach der eine Vermögensübertragung auf Abkömmlinge auf familiären Gründen beruht (Beschluß in BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C. I.; BFH-Urteil vom 23.1.1992 XI R 6/87, BFHE 167, 86 , BStBl II 1992, 526), umzukehren: Unter Fremden besteht danach die nur in Ausnahmefällen widerlegbare Vermutung, daß bei der Übertragung von Vermögen Leistung und Gegenleistung kaufmännisch gegeneinander abgewogen sind, es sich mithin um ein entgeltliches Anschaffungsgeschäft handelt. aa) Diese für die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs sprechende Vermutung kann zum Beispiel dann widerlegt sein, wenn der Übernehmer aufgrund besonderer persönlicher (insbesondere familienähnlicher) Beziehungen zum Übergeber ein persönliches Interesse an der lebenslangen angemessenen Versorgung des Übergebers hat. bb) Eine steuerrechtlich anzuerkennende Vermögensübergabe unter Fremden kann aber auch dann gegeben sein, wenn es zwar an einer persönlichen Beziehung der Vertragsparteien fehlt, aber aus anderen Beweisanzeichen eindeutig zu entnehmen ist, daß die Vertragsbedingungen nicht in Abwägung von Leistung und Gegenleistung, sondern allein nach dem Versorgungsbedürfnis des Übergebers und der Leistungsfähigkeit des Übernehmers vereinbart worden sind. Dies ist eine Frage der Tatsachenfeststellung und -würdigung, die Aufgabe der FG als Tatsacheninstanz ist. Insoweit kann sich ein Anhaltspunkt auch aus einem VerMittBayNot 1999 Heft 1 gleich des Werts des übergebenen Vermögens mit dem Barwert der zugesagten wiederkehrenden Leistungen ergeben (vgl. zu objektiv gleichwertigen Leistungen BFH-Urteil vom 27.8.1997 X R 54/94, BStBl II 1997, 813, unter 5. a [= MittBayNot 1998, 55 ]; zu lediglich subjektiv als gleichwertig angesehenen Leistungen BFH-Urteil vom 16.12.1993 X R 67/92, BFHE 173, 152 , 156, BStBl II 1996, 669). Die unter Fremden geltende Vermutung für einen entgeltlichen Leistungsaustausch ist um so leichter zu widerlegen, je weiter der Wert des übertragenen Grundstücks und der Barwert der wiederkehrenden Leistungen voneinander abweichen. Ein weiterer Anhaltspunkt kann sich daraus ergeben, inwieweit die zugesagten Versorgungsleistungen aus dem übertragenen Grundstück zu erwirtschaften sind. Übersteigen die Versorgungsleistungen – aus der Sicht zum Zeitpunkt der Übertragung – auf Dauer die erzielbaren Erträge, spricht dies dafür, daß der Übergeber nicht nur aus dem Grundstück versorgt werden, sondern darüber hinaus ein Entgelt für die Übertragung erhalten soll. Danach scheidet eine Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen jedenfalls aus, wenn es sich aufgrund der Höhe der vereinbarten wiederkehrenden Leistungen schlechterdings nicht um Versorgungsleistungen handeln kann (vgl. BFH-Urteil in BFHE 167, 86 , 89, BStBl II 1992, 526), oder wenn der Übertragende nach der Übertragung eines Hauses offensichtlich mehr an Barmitteln zur Verfügung hat als er zuvor aus der Vermietung des Hauses hatte erwirtschaften können (vgl. BFH-Urteil vom 24.11.1993 X R 123/90, BFH/NV 1994, 704; Senatsurteil vom 27.8.1996 IX R 86/93, BFHE 181, 175 , BStBl II 1997, 47). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 15.12.1997 Aktenzeichen: IX R 11/94 Erschienen in: MittBayNot 1999, 101 Normen in Titel: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a