I R 149/94

Zurück BFH 13. November 1996 I R 149/94 KStG § 8 Abs. 3 S. 2 Verdeckte Gewinnausschüttung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau DNotI Fax - Abfrage Deutsches Notarinstitut Dokumentnummer: 561# letzte Aktualisierung: 21. April 1997 BFH IM NAMEN DES VOLKES URTEIL I R 149/94 verkündet am 13.11.1996 1. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist keine geeignete Rechtsgrundlage, um abweichend von dem Grundsatz des.§ 15 Abs. 2 EStG Tätigkeiten oder die daraus erzielten Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen. Die Vorschrift hat nur Gewinnkorrekturfunktion. 2. Hat eine GmbH gegen ihren Gesellschafter einen Anspruch, der seinen Rechtsgrund in der wirtschaftlichen Rückgängigmachung einer vGA hat, so findet § 8 Abs. 3 Satz: 2 KStG auf die ursprüngliche Schadenszuführung Anwendung. Die spätere Nichtgeltendmachung des Zahlungsanspruchs durch die GmbH kann für sich genommen keine vGA sein. 3. Hat eine GmbH auf Grund des Vertrages mit einem Dritten eine konkrete Geschäftschance, so ist nach dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters darüber zu entscheiden, ob die GmbH die Geschäftschance selbst wahrnehmen muß oder ob sie einen Subunternehmer (Gesellschafter) beauftragen darf. 4. Schließt der Gesellschafter einer GmbH unter Verstoß gegen ein (vertragliches) Wettbewerbsverbot einen Vertrag mit einem Dritten ab, so kann eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG nur dann angenommen werden, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür festgestellt werden, daß der Auftrag geschäftschancenmäßig der GmbH zuzurechnen war. Dabei können Geschäftschancen nicht nach formalen Kriterien zugeordnet werden. Auch besteht kein Gebot der klaren Aufgabenabgrenzung. Getroffene Vereinbarungen können Indizien begründen. Sachverhalt: die Innenarchitekten A, B und C beteiligt waren. Die Gesellschafter wurden auch zu Geschäftsführern bestellt. Sie waren von den Beschränkungen des §181 BGB befreit. Es bestanden schriftliche Geschaftsführerverträge, in denen das Gehalt, die Arbeitszeit, die Diensterfindungen und Nebenbeschäftigungen geregelt ``waren. Der Satzungsgegenstand der Klin. bestand aus der Anfertigung von raumbildenden Ausbauten im Bereich des Innenausbaus, des Messebaus, des Ladenbaus und des individuellen Wohnens sowie aus der Errichtung von schlüsselfertigen Gebäuden, vorwiegend durch die Montage von Halbfabrikaten. A und B hatten bereits vor der Gründung der Klin. gemeinschaftlich ein Architekturbüro in der Rechtsform einer GbR betrieben. In diese GbR trat C mit Gründung der Klin. als weiterer Gesellschafter ein. Die GbR erbrachte Architektenleistungen sowohl gegenüber der Klin. als auch gegenüber Dritten. lnsgesamt erzielte die GbR aus Architektenleistungen in 1982 ein Nettoentgelt i. H. v. 72 81 l,15 DM (davon entfielen auf Zahlungen der Klin.: 52311,15 DM) und in 1983 ein Nettoentgelt i. H. v. 28 2~4,86 DM (davon entfielen auf Zahlungen der Klin. 27 003,36 DM). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) vertrat die Auffassung, daß die von der GbR getätigten Geschäfte ertragsteuerlich der Klin. zuzurechnen seien. Dabei ging das FA davon aus, daß die Geschäftsbereiche der Klin. und der GbR nicht hinreichend klar voneinander abgegrenzt worden seien. Es fehle an klaren, eindeutigen und im vornherein abgeschlossenen Vereinbarungen darüber, ob und inwieweit es den Gesellschaftern der Klin. gestattet gewesen sei, in den Geschäftsbereich der Klin. fallende Bauvorhaben im Rahmen einer von der Klin. getrennten selbständigen Architektentätigkeit zu planen. Die Tatsache, daß die Klin. der GbR die Gewinne aus den entsprechenden Planungsleistungen überlassen habe, stelle sich deshalb als eine vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG dar. Die Einsprüche gegen die entsprechend geänderten GewSt-Meßbescheide 1982 und 1983 vom 27.1. 1987 blieben ohne Erfolg. Das FG wies die Klage ab. Mit ihrer vom BFH aufgrund einer entsprechenden Beschwerde zugelassenen Revision rügt die Klin. die Verletzung des § 8 Abs. 3 KStG . Sie beantragt, das Urteil des FG Köln vom 7. 10. 1993, 7 K 114~/88, die geänderten GewSt-Meßbescheide 1982 und 1983 von 30. 1. 1987 und die Einspruchsentscheidung vom 9. 2. 1988 aufzuheben. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Das BMF ist dem Verfahren beigetreten. Es ist dafür eingetreten, bei der steuerlichen Beurteilung einer vGA durch Verstoß gegen das Wettbewerbsverbot nicht auf das Vorhandensein zivilrechtlicher Ersatzansprüche abzustellen, sondern eine eigene steuerliche Beurteilung zugrunde zu legen. Ausgangspunkt für die Gewinnverlagerung auf den Gesellschafter müsse der formelle Satzungsgegenstand der Kapitalgesellschaft sein. Gründe: II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zuriickverweisung der Sache an das FG ( § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ). 1. Unter einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz ~ KStG ist bei einer Kapitalgesellschaft eine Vermögensminderung (verhinderte Vermögensmehrung) zu verstehen, die durch das Gesellschaftsverhältnis veranlaßt ist, sich auf die Höhe des Einkommens auswirkt und in keinem Zusammenhang zu einer offenen Ausschüttung steht (vgl. BFH v. 2. 2. 1994, I R 78/92, BFHE 173, 41 ~, BStBl II 1994, 479~. Für den größten Teil der entschiedenen Fälle hat der BFH die Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis angenorumen, wenn die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einen Nichtgesellschafter nicht gewahrt hatte (vgl. BFH v. 16. 3. 1967, I 261/ 63, BFHE 89, 208, BStBl III 196?, 626~. Ist allerdings der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender, so kann eine VGA auch dann anzunehmen sein, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren, im voraus getroffenen, zivilrechtlich wirrksamen und tatsächlich durchgeführten Vereinbarung fehlt (vgl. BFH v. 14. 3. 1990, I R 6/89? BFHE 160, 459 , BStBl II 1990j 795~. Die tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erk. Senat in Ermangelung erhobener Verfahrensrügen gebunden ist ( § 1 18 Abs. 2 FGO ), lassen die abschließende Beurteilung des Vorliegens einer vGA im Streitfall nicht zu. Das FG wird im zweiten Rechtszug weitere Sachverhaltsermittlungen anstellen und vor allem den Sachverhalt abschließend würdigen müssen. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStO als Gewinnkorrektur-, nicht als Zurechnungsnorm 2. Das FA hat sowohl im Bp-Bericht vom 26. 11. 1986 (vgl. dort Tz. 17) als auch in der Einspruchsentscheidung (`gl. dort S. 6) der Klin. die gesamten Gewinne der GbR unter dem Gesichtspunkt einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG zugerechnet, weil A, B und C Organe der Klin. gewesen seien. Das FG hat diese Rechtsauffassung insoweit übernommen, als es eine VGA mit der Begründung bejaht hat, die Klin. habe es zugelassen, daß ihre Gesellschafter im Geschäftsbereich der Klin. eigene Geschäfte tätigten und die Geschäftschancen nicht der Klin. überließen. Diese Rechtsanpassung ist insoweit fehlerhaft, als Einkünfte aus einer gewerblichen Betätigung grundsätzlich der Person zuzurechnen sind, für deren Rechnung die Tätigkeit i. S. des § 15 Abs. 2 EStG ausgeübt wird. § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist keine geeignete Rechtsgrundlage, um abweichend von dem Grundsatz des § 15 Abs. 2 EStG Tätigkeiten oder die daraus erzielten Einkünfte einer anderen Person zuzurechnen. Die Vorschrift hat nur Gewinnkorrekturfunktion. Soweit den BFH-Urteilen vom 1~.12. 196o, I 181/63 U vom 27.1. 1971, 1 R 79/68 ( BFHE 101, 361 , BStBl II 1971, 352), vom 11. 2. 1981, I R 198/77 (BFHE 139, o~', BStBI II 1981, 448) und vom 9. 9. 1983j I R 229/81 ( BFHE 138, 908 , BStBl II 1983, 487) etwas anderes zu entnehmen ist, hält der Senat an der damals vertretenen Auflassung nicht langer fest. Der Senat versteht die tatsächlichen Feststellungen des FG dahin, daß die GbR die im Streitfall interessierenden Tätigkeiten zweifelsfrei für eigene Rechnung erbrachte. Dann sind aber die daraus erzielten Einkünfte der GbR zuzurechnen. Keine Vermögensminderung durch einen zu aktivierenden zivilrechtlichen Schadensersatz- oder Herausgabeanspruch 3. Die Klin. könnte allerdings zu aktivierende Schadensersatz oder Herausgabeansprüche gegen A, B und C haben, `wenn diese gegen ein zivilrechtliches Wettbewerbsverbot verstoßen hätten, dem sie als Gesellschafter oder als Geschäftsführer unterworfen waren. Die Nichtaktivierung; der Ansprüche könnte sich bei der Klin. gewinnmindernd auswirken, soweit die Ansprüche steuerlich nicht als Einlageforderung zu behandeln sein sollten. Einer erfolgswirksamen Aktivierung von Ansprüchen steht jedoch im Streitfall das BGH-Urteil v. 28. 9. 1992, I! ZR 299/91 (N]W 1993, 193, DStR 1992, 1770 ) entgegen (vgl. auch Röhricht, WPg 199~>, 766, 779~. Danach haftet der `wirtschaftliche Alleingesellschafter einer GmbH derselben grundsätzlich nicht aus Geschäften, die er während seiner Stellung als Alleingesellschafter für die GmbH abschloß. Die Klin. hatte in den Streitjahren allerdings drei Gesellschafter. Diese handelten jedoch innerhalb der GbR gemeinschaftlich und in Ausübung gleichgerichteter Interessen. In einem solchen Fall gelten die Ausführungen des BGH in N]W 1993, 133 sinnentsprechend für Ansprüche der Klin. gegen jeden ihrer Gesellschafter (vgl. BGH v. 10. 5. 1993, II ZR 74/92, VStR 1993, 1072~. Zwar kann ausnahmsweise etwas anderes aus Gründen des Gläubigerschutzes gelten. Für den Streitfall fehlt es jedoch an tatsächlichen Feststellungen des FG, aus denen ein entsprechender Schadensersatzanspruch der Klin. abzuleiten sein könnte. Der Umstand, daß A, B und C zusätzlich noch Geschäftsführer der Klin. waren, ändert daran nichts. Die Haftung des Geschäftsführers einer GmbH ist ausgeschlossen, soweit er auf bindende Weisung der Gesellschafter handelt (vgl. Scholz/Schneider, GmbHG' § 43 Rdnrn. 95 ff.~. Soweit der erk. Senat in seinen Urteilen vom 11. 2. 1987, I R 177/83 ( BFHE 149, 176 , BStBl I! 1987, 461), vom 14. 3. 19897 I R 8/85 (BFHE 156, 452, BStB1 11 1989, 633), vom 12. 4.1989, 1 R 142-143/85 ( BFHE 156, 484 , BStBl II 1989, 636), `-vom 26. 4. 1989, I R 172/87 ( BFHE 157, 138 , BStBl II 1989, 673) und vom 28. 2. 1990, I R 144/87 ( BFHE 160, 237 , BStBl II 1990, 59~) noch eine andere Auffassung vertreten hat, hält er an derselben nicht fest. 4. Die Annahme einer vGA i. S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG ist allerdings auch dann denkbar, wenn dem Sachverhalt eine Gewinnverlagerung zu Lasten der Klin. und zugunsten der GbR entnommen werden könnte. Dabei ist jedoch zu unterscheiden zwischen den Aufträgen, die die GbR von der Klin. erhielt, und solchen, die sie von Dritten erhielt. Kriterien für die Selbstwahrnehmung eigener Geschäftschancen durch die GmbH a) Soweit die GbR Aufträge von der Klin. erhielt und die Klin. ein Entgelte an die GbR zahlte, ist von einer Geschäftschance der Klin. auszugehen. Sie beruhte auf dem von der Klin. mit ihrem Auftraggeber abgeschlossenen Vertrag. Es ist nach den Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters darüber zu entscheiden, ob die Klin. die Geschäftschance hätte selbst ``wahrnehmen müssen oder ob sie einen Subunternehmer beauftragen durfte. Dies hängt zum einen von den Funktionen ab, die der Klin. durch den Gesellschaftsvertrag und den tatsächlichen Gegenstand der Gesellschaft vorgegeben waren. Außerdem ist daraufabzustellen, ob die Klin. personell, finanziell und sachlich in der Lage war, die Geschäftschance persönlich `wahrzunehmen. Im Einzelfall kann es auch von Bedeutung sein, ob die Beauftragung eines Subunternehmers für die Klin. gewinnmäßig günstiger war. Dabei ist darauf zu achten, daß A, B und C im Zweifel als Geschäftsführer der Klin. zu handeln verpflichtet waren. Dies gilt indiziell jedenfalls solange, als es für eine Tätigkeit von A, B und C außerhalb ihrer Geschäftsführeraufgaben an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlte. Das FG wird im zweiten Rechtszug Feststellungen darüber treffen müssen, weiche Funktionen die Klin. hatte und ob sie personell, finanziell und sachlich in der Lage war, die von ihr abgeschlossenen Verträge im eigenen Namen und für eigene Rechnung durchzuführen. Bejahendenfalls muß die Höhe der vGA ermittelt werden, die sich an dem der Klin. entgangenen Gewinn orientieren kann. Sollte das FG zu der Überzeugung kommen, daß ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der Klin. den gesamten Auftrag oder Teile davon durch Subunternehmer hätte erledigen lassen, so wird es die Angemessenheit des an die GbR gezahlten Entgelts nicht zuletzt unter dem Gesichtspunkt der Doppelbezahlung der von A, B und C persönlich ausgeübten Tätigkeiten prüfen müssen. Zurechnung von Geschäftschancen anhand von Indizien der Klin. nur angenommen werden, wenn konkrete Anhaltspunkte dafür festgestellt werden, daß der einzelne Auftrag geschäftschancenmäßig der Klin. zuzurechnen war. Dabei können die Geschäftschancen nicht nach formalen Kriterien (z. B. nur dem Unternehmensgegenstand nach) zugeordnet werden. Auch besteht insoweit kein Gebot der klaren und eindeutigen Aufgabenabgrenzung. Umgekehrt können getroffene Vereinbarungen Vermutungen i. S. von Indizien begründen. der Senat sieht zur Zeit von einer Konkretisierung aller in Betracht kommenden Kriterien ab. Er verweist aufsein Urteil vom 11. 6. 1996, I 1 BFHE 181, 192 ) und auf die Ausführungen von Thiel (L)StR 1993, 1801, 1804), die einen ersten Anhaltspunkt geben können, jedoch in der Praxis möglicherweise noch eine weitere Differenzierung und Konkretisierung erfahren müssen. Es ist die Aufgabe des FG, die insoweit für den Streitfall maßgeblichen Kriterien herauszufinden. 5. Die Vorentscheidung entspricht nicht den hier wiedergegebenen Rechtsüberlegungen. Sie kann deshalb keinen Bestand haben und war aufzuheben. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es sind weitere tatsächliche Feststellungen durchzuführen. Außerdem muß der Sachverhalt abschließend gewürdigt werden. Diese Aufgaben obliegen dem FG. Zu diesem Zweck `war die Sache an das FG zurückzuverweisen. 6. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG folgt aus § 143 Abs. 2 FGO . Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 13.11.1996 Aktenzeichen: I R 149/94 Erschienen in: DNotI-Report 1997, 94-95 Normen in Titel: KStG § 8 Abs. 3 S. 2