Zurück BFH 23. Oktober 1996 I R 71/95 KStG § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 181; GmbHG § 35 Abs. 4 Genehmigung von In-sich-Geschäften eines GmbH-Geschäftsführers Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau DNotI Fax - Abfrage Deutsches Notarinstitut Dokumentnummer: 537# letzte Aktualisierung: 6. Februar 1997 Körperschaftsteuer Nachträgliche Genehmigung von In-Sich-Geschäften des Alleingesellschafter-Geschäftsführers steuerlich anzuerkennen - Ausnahmen vom Rückwirkungsverbot KStG § 8 Abs. 3 Satz 2; BGB § 181; GmbHG § 35 Abs. 4 Der Alleingesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH ist rechtswirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit, wenn die Befreiung nach Abschluß von In-sich-Geschäften in der Satzung geregelt und im Handelsregister eingetragen wird. Die In-sich-Geschäfte sind dann als nachträglich genehmigt anzusehen. Das steuerrechtliche Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, vorausgesetzt, den Insich-Geschäften liegen klare und von vornherein abgeschlossene Vereinbarungen zugrunde. BFH, Urt. v. 23. 10. 1996, IR 71/95 Sachverhalt: Die Klin., eine GmbH, wurde 1985 gegründet. Ihr alleiniger Gesellschafter-Geschäftsführer, der Beigel., schloß mit ihr am 8. 1. 1986 einen Anstellungsvertrag ab, den er sowohl für sich selbst als auch nur die Klin. unterzeichnete. Nach § 2 dieses Anstellungsvertrages war er auch von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Eine Eintragung der Befreiung im Handelsregister erfolgte zunächst nicht. Erst durch notariell beurkundeten Gesellschafterbeschluß v. 15. 8. 1991 erhielt der Gesellschaftsvertrag der Kliff. folgende Fassung: "Der oder die Geschäftsführer sind von den Beschränkungen des § 18i BGB befreit". Diese Befreiung wurde am 6. 9. 1991 im Handelsregister eingetragen. Das FA behandelte die an den Beigel. geleisteten Geschäftsführervergütungen (monatliches Festgehalt, Weihnachtsgeld, Tantieme, Pkw-Nutzung, Sozialversicherungsbeiträge, Versorgungszusage), soweit sie bis zu dem Gesellschafterbeschluß v. 10.8. 1991 geleistet worden waren, als vGA. Der Anstellungsvertrag, den die Klin. mit dem Beigel. am 8. 1.1986 geschlossen hatte, sei unwirksam gewesen, weil letzterer zu diesem Zeitpunkt nicht von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit geworden sei. Das FG schloß sich dem an (EFG 199o, 849), der BFH jedoch nicht. Aus den Gründen: Der BFH geht von seiner st. Rspr. aus, wonach in jenen Fällen, m denen der begünstigte Gesellschafter ein beherrschender Gesellschafter ist, eine vGA auch dann anzunehmen sein kam, wenn die Kapitalgesellschaft eine Leistung an ihn erbringt, für die es an einer klaren und von vornherein abgeschlossenen Vereinbarung fehlt oder für die die entsprechende Vereinbarung entweder nicht durchgeführt oder zivilrechtlich unwirksam ist (vgl. BFH v.22. 9. 1976,1 R 68/74, BStBI. 11 1977, 15; v. 14. 3. 1990, 1 R 6/89, BStBI. 11 1990, 795, DStR 1990,562; v.13. 3.1991,1 R 1/90, BStBI.11 1991,597, DStR 1991, 905 ). Er fahrt sodann fort: Befreiung des Alleingesellschafters vom Selbstkontrahierungsverbot nur durch Satzungsregelung 2. Gem. § 35 Abs. 4 GmbHG i. d. E v. 4.7 1980 (BGBI. I 1980, 836) ist auf In-sich-Geschäfte des alleinigen Gesellschafter-Geschäftsführers einer GmbH sei dem 1. 1. 1981 § 181 BGB anzuwenden. Die Vertretungsmacht des Geschäftsführers als Organ der GmbH umfaßt somit bei Einmann-Gesellschaften derartige Geschäfte nur, wenn sie ihm "gestattet" sind. Eine einem Alleingesellschafter nach dem 31. 12. 1980 erteilte allgemeine Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot bedarf einer Regelung in der Satzung und der Eintragung im Handelsregister (BGH v. 8. 4. 1991,11 ZB 3/91, BGHZ 114, 167 , DStR 1991, 782 ; BFH v. 31. 5. 1995,1 R 64/94, BStBI.11 1996, 246, DStR 1995, 1999 ; v. 30. 8. 1995,1 R 128/94, BFH/NV 1996, 363, jeweils m. w. N.). Zivilrechtlich unwirksame Vereinbarungen zwischen GmbH und beherrschendem Gesellschafter führen regelmäßig zur vGA Schließt ein Alleingesellschafter-Geschäftsführer im Namen der Gesellschaft mit sich selbst Rechtsgeschäfte, ohne wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit zu sein, so handelt er insoweit ohne Vertretungsmacht. Die Rechtsgeschäfte sind zunächst schwebend unwirksam ( § 177 Abs. I BGB ). Die im Rahmen eines solchen Vertrages an den alleinigen oder beherrschenden Gesellschafter geleisteten Zahlungen werden daher nach st. Rspr. des Senats grundsätzlich als (verdeckte und andere) Gewinnausschüttungen i. S. d. §§ 8 Abs. 3 Satz 2, 27 KStG beurteilt (vgl. z. B. BFH v. 13. 3. 1991,1 R 1/90, BStBI.11 1991, 597, DStR 1991, 905). Daran hält der Senat fest. Die Forderung nach rechtswirksamen Verträgen zwischen einer Kapitalgesellschaft und ihrem beherrschenden Gesellschafter dient dazu, Gewinnausschüttungen und Leistungen aufgrund schuldrechtlicher Verpflichtungen klar voneinander unterscheiden zu kommen, um auf diese Weise steuerliche Manipulationen des beherrschenden Gesellschafters zu vermeiden. Rechtsgeschäfte, die den an sie gestellten zivilrechtlichen Anforderungen entsprechen, verdeutlichen, daß den Leistungen der Kapitalgesellschaft ein schuldrechtlicher und nicht ein verdeckter gesellschaftsrechtlicher Anlaß zugrunde liegt. Zwar ist Dir die Beurteilung der schuldrechtlichen oder gesellschaftsrechtlichen Veranlassung die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten maßgebend; es zählen dieser Gegebenheiten kann als Beweisanzeichen eine unterschiedliche Bedeutung zukommen (vgl. auch BVerfG v. 7. 11. 1995, 2 BvR 802/90, BStBI. II 1996,34, DStR 1995,1908 und im Anschluß daran BFH v.7. 5.1996, IX R 69/94. DStR 1996, t359). Dies gilt im Grundsatz auch für die formalen Anforderungen, die an Abmachungen zwischen Kapitalgesellschaften und ihren Gesellschaftern zu stellen sind. Die zivilrechtliche Unwirksamkeit eines Vertrages, insbesondere zwischen Nahestehenden (Eheleuten, Angehörigen, beherrschenden Gesellschaftern und Kapitalgesellschaften) indiziert jedoch im allgemeinen eine mangelte Ernsthaftigkeit schuldrechtlicher Leistungsverpflichtungen. Von diesen Grundsätzen kann nur ausnahmsweise in Einzelfällen abgewichen werden, in denen an der Ernsthaftigkeit der Verpflichtungen trotz fehlender oder fehlerhafter Befreiung vom Verbot des In In-Sich-Geschäfts keine Zweifel bestehen können. Der Senat hat dies vor allem dann angenommen, wenn die nur die Befreiung maßgebliche Zivilrechtslage im Zeitpunkt des Vertragsschlusses ungeklärt gewesen ist oder sich erst nach diesem Zeitpunkt die Auslegung der einschlägigen bürgerlich-rechtlichen Rechtsnormen geändert hat (vgl. Senatsurt. v.17. 9.1992,1 R 89-98/91, BStBI.11 1993,141, DStR 1993,12 mit Anm. DB; in BStBI.11 1996,246; in BFH/NV 1996, 363). Genehmigung schwebend unwirksamer In-sich-Geschäfte durch nachträgliche Befreiung vom Selbstkontrahierungsverbot 3. Die Klin macht geltend, vergleichbare zivilrechtliche Unklarheiten bestünden im Hinblick auf die Rechtsfrage, ob sich das Erfordernis der Befreiung vom Verbot des Selbstkontrahiererens auch auf den Anstellungsvertrag erstreckt, den die GmbH mit ihrem Alleingesellschafter-Geschäftstführer schließt (vgl. zu dieser Frage einerseits z. B. Zöllner, in: Baumbach/Hueck, GmbH-Gesetz, 16. Aufl., § 35 Rdnr. 95; Hither, in: Hachenburg, GmbHG.8. Aufl., § 47 Rdnr. l 18; Böth`/ Harte, StBp 1993, 199 ; s. a. BGH v.16. 1.1995,11 ZR290/93, DStR 1995, 652 zum sog. faktischen Geschäftsführer; andererseits z. B. Schneider, in: Scholz, GmbHG, 8. Aufl., § 35 Rdnr. 121; Mertens, in: Hachenburg, a. a. O., § 35 Rdnr. 227 t-). Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob dem beizupflichten ist. Denn der Beigel. war in den Streitjahren wirksam von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit. Die Vereinbarungen der Geschäftsführervergütungen und der Pensionszusage waren deshalb steuerrechtlich anzuerkennen; vGA liegen nicht vor. Zwar waren die Voraussetzungen für die Befreiung nach § 181 BGB nach den Feststellungen des FG zunächst nicht erfüllt, insbesondere fehlte eine entsprechende Satzungsregelung. Dem Beigel. wurden Insich-Geschäfte vielleicht nur durch ein in § 2 des Anstellungsvertrages aufgenommenen entsprechenden Passus gestattet. Der Abschluß dieses Vertrages (und der anschließenden Zusatzvereinbarungen) ist indes später genehmigt worden ( § 184 BGB ). Eine solche Genehmigung wird immer dann anzunehmen sein, wenn der alleinige oder beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer nach Abschluß des Vertrages in rechtswirksamer Weise von den Beschränkungen des § 181 BGB befreit wird. Dies ist im Streitfall durch die Änderung des Gesellschaftsvertrags der Klin. aufgrund des Gesellschafterbeschlusses vom 15. 8. 1991 geschehen. Das steuerliche Rückwirkungsverbot, dem der alleinige oder beherrschende Gesellschafter einer GmbH unterfällt, steht dem nicht entgegen. Dies wäre nur dann der Fall, wenn die eigentliche vertragliche Vereinbarung im Zuwendungszeitpunkt gefehlt hat und erst zu einem späteren Zeitpunkt nachgeholt wird. Darum handelt es sich jedoch nicht, wenn - wie im Streitfall in Gestalt des GeschäftsführerAnstellungsvertrages vom 8. 1. 1986 - im Zuwendungszeitpunkt eine klare und eindeutige vertragliche Abrede zwischen der Kapitalgesellschaft und dem alleinigen (oder ebenso dem beherrschenden) Gesellschafter-Geschäftsführer getroffen wurde und diese lediglich infolge der zunächst ausstehenden Befreiung vom Verbot des In-sich-Geschäfts noch schwebend unwirksam ist. Es ist auch steuerlich anzuerkennen, wenn der Schwebezustand im Einklang mit den zivilrechtlichen Vorgaben rückwirkend beendet wird und das Geschäft dadurch Wirksamkeit erlangt. - Soweit der Senat über den hier zu beurteilenden Sachverhalt in der Vergangenheit vielfach in abweichender Weise entschieden hat, hält er daran nicht länger fest ... Anmerkung: 1. Die zahlreichen Probleme, die sich um den Fragenkreis "vGA und Verbot des Selbstkontrahierens in den letzten Jahren gerankt haben (vgl. i. e. Anm. - sch. in DStR 1995, 1792 m. \\: N.), dürften sich mit dieser Entscheidung des BFH weitestgehend erledigt haben: Das unter Verstoß gegen das Verbot zustande gekommene In-sich-Geschäft ist nur schwebend unwirksam und kann durch spätere \`wirksame Befreiung von den Beschränkungen des § 181 BGB geheilt werden. Steuerlich ist diese Heilung nachzuvollziehen. Das Rückwirkungsverbot steht dem nicht entgegen, sofern und solange die zunächst schwebend unwirksamen Vereinbarungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter nur klar und eindeutig und vorherig sind. Mit diesem "Befreiungsschlag" kommt es sonach letztlich nicht mehr (oder nur noch in Ausnahmefallen) darauf an, ob die zugrunde liegende Zivilrechtslage derart verworren ist, daß ihre Beachtung auch einem deutlich gewissenhaften Geschäftsleiter nicht mehr zugemutet werden kann.2. (Vor allem) bemerkenswert an dem Urteilsfall ist aber Ein weiteres: Der BFH nimmt ausdrücklich Bezug auf den sog. OderKonto-Beschluß des BVerfG vom 7. 11.199; (DStR 199;,1908) und das danach ergangene erste Folgeurteil des BFH vom 7. ;.1996,1X R 69/94 ( DStR 1996, 1359 ). Darin liegt die eigentliche Fortentwicklung, das eigentlich Neue. Denn in den beiden genannten Entscheidungen des BVerfG und des BFH war herausgestellt worden, daß der Fremdvergleich zwischen Ehegatten und nahen Angehörigen nicht an absoluten und tatbestandsgleichen Vorgaben zu messen ist (denen zuweilen eine gewisse Beweislastumkehr zu Lasten der Stpfl. zukam). Vielmehr sind sämtliche in Betracht kommenden Komponenten und Kriterien (auch der letzthin in den Mittelpunkt des Interesses gerückte Aspekt der "Üblichkeit") lediglich indiziell im Rahmen einer Gesamtschau zu würdigen. Als Ergebnis dieser Gesamtschau ist im jeweiligen Einzelfall zu prüfen, ob betrieblich veranlaßte Aufwendungen privat "überlagert" sind ( § 12 EStG ) oder nicht. Dieser Betrachtungsweise wird nun im Urteilsfall auch für das Verhältnis zwischen Kapitalgesellschaft und ihre Gesellschafter nachvollzogen. Zugleich wird die vomBVerfG an andererstelle (vgl. Beschl. v.27. 3.19S5,1 BvR 1415/ S4, HFR 1987,92) angemahnte Gleichbehandlung in der steuerlichen Behandlung von Ehegatten und Kapitalgesellschafter hergestellt. Die praktische Bedeutungdieses Schrittes sollte nicht gering geachtet werden. "Vertraute" und "gesicherte" Positionen in allen Bereichen des vGA-Rechts sind künftighin zu relativieren. Dies muß für den 75:25Verteilungsmaßstab zwischen fixen und variablen Vergütungsbestandteilen, die ein Gesellschafter-Geschäftsführer erhält (vgl. BFH v. 5.10.1994,1 R 50/94, DStR 1995,71 S mit Anm. DB), ebenso gelten, wie für die steuerliche Anerkennung sog. Nur-Pensionen (vgl. - für Familienpersonengesellschaften -BFH v. 25. 7.1995, Vlll R 3S/93, DStR 1995,1743 mit Anm. HC; und - für Kapitalgesellschaften-BFH v. 17. 5. 1995,1 R 147/93, DStR 1995, 1749 mit Anm. M7-D. Hoffmar). Stets ist im Einzelfall zu argumentieren und die der gesellschaftlichen Veranlassung einer Vemögensminderung oder verhinderten Vermögensmehrung widersprechende ,,Emsthaftigkeit'' einer getroffenen Vereinbarung zu untersuchen. Die Ergebnisse dürften durchwegs steuerpfichtigenfreundlicher als bisher sein; es bleiben Freiräume für individuelle Besonderheiten. Die Kehrseite ist eine einmal mehr ausdifferenzierte Rechtserkenntnis im Einzelfall. Die Rechtsanwendung wird dadurch erschwert. Sie verlagert sich überdies mehr aufdie tatrichterliche Seite der Finanzgerichte und hier auf die Gesichtspunkte der Beweis- und Feststellungslast (vgl. Pezzer, FR 1996, 379 , 3S0). Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 23.10.1996 Aktenzeichen: I R 71/95 Erschienen in: DNotI-Report 1997, 42 MittBayNot 1997, 125-126 MittRhNotK 1997, 37-38 Normen in Titel: KStG § 8 Abs. 3 S. 2; BGB § 181; GmbHG § 35 Abs. 4

Zitationsnetzwerk