X R 51/91

Zurück BFH 08. Juni 1994 X R 51/91 EStG § 10e Kein § 10e EStG bei mittelbarer Grundstücksschenkung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 一 x R 51/91 一，mitgeteilt von MUnchen 42. EStG§10 e 伍とin§10 e bei mittelbarer Grun亦tUcksschenkung) 1. Erbbauzinsen oder einmalige fUr den Erwerb des Erbbaurechts anfallende Aufwendungen sind nicht nach §10 e Abs. 1 EStG begUnstigt. 2. Die von der Rechtsprechung entwickelten Grunds註tze zur mittelbaren GrundstUcksschenkung gelten auch im Rahmen des §10 e EStG . Verpflichtet sich der Schenker im Kaufvertrag dem Verk註ufer gegenUbeし die Anschaffungskosten fUr das zur Eigennutzung des Beschenkten (K註ufers) vorgesehene Einfa面lienhaus zu bezahlen, ist dieser nicht berechtigt, fUr die vom Schenker U bernommenen Aufwendungen einen Abzugsbetrag nach §10 e EStG in Anspruch zu nehmen. 3. Dem Beschenkten steht fhr die von ihm selbst getragenen Anschaffungskosten kein Abzugsbetrag nach§10 e Abs. 1 EStG zu. BFH, Urteil vom 8. 6. 1994 Notarassessor Dr Norbert Tatbestand: Die Klager und Revisionsklager (Klager) sind Eheleute. Sie werden zusammen zur Ei欧ommensteuer veranlagt. Durch notariellen Kaufvertrag vom 8. 5. 1987 erwarben sie 一 der Kl昭er zu 2/3, die Klagerin zu '/3 一 das Erbbaurecht an einem mit einem Einfamilienhaus bebauten GrundstUck. Der Kaufpreis betrug 290.000 DM. Lt.§2 des Kaufvertrages verpflichteten sich die Eltern des Klagers gegenuber dem Verkaufer zur Zahlung des anteiligen Kaufpreises fr ihren Sohn in H6he von 100.000 DM, die GroBmutter des Klagers zur Zahlung des weiteren anteiligen Kaufpreises in H6he von ebenfalls 100.000 DM. Die Eltern der Klagerin erklおten sich gegenuber dem Verk組ifer zur Zahlung des von der Klagerin geschuldeten Kaufpreisanteils von 90.000 DM bereit. Die Klager unterwarfen sich wegen der Verpflichtung zur Zahlung des Kau仁 preises der sofortigen Zwangsvollstreckung, ebenso die Eltern und die GroBmutter des Klgers sowie die Eltern der Klagerin wegen ihrer Verpflichtungen zur Zahlung des jeweiligen 血ufpreisanteils. §4 des Vertrages lautet: ,, Schenkung (Der Kl醜er) ist mit seinen Eltern und seiner GroBmutter daruber ei血g, daB mit der Zahlung der von ihnen zu erbringenden Kaufpreisteile von insgesamt 200.000 DM auf den (vom Klger) geschuldeten Kaufpreisteil nicht dieser, sondern das von (dem Klager) anteilig erworbene Erbbaurecht schenkungsweise zugewendet wird, wobei jeder Elternteil im Innenverhaltnis je eine Halfte zuwendet. In gleicher Weise sind (die Klgerin) und ihre Eltern darUber einig, d叩 mit der Zahlung des von ihnen zur Zahlung u bernommenen Kaufpreisanteiles von 90.000 DM auf den von ihrer Tochter geschuldeten Kaufpreisteil nicht dieser, sondern das von ihr anteilig erworbene Erbbaurecht schenkungsweise zugewendet wird, wobei wiederum jeder Elternteil im Innenverhltnis je eine Halfte zuwendet. (Die Klager) h山en sich die ihnen zugewendeten Betrage je auf ihren Pflichtteil nach den Schenkern 加rechnen zu lassen." Die Klager bewohnten das Einfamilienhaus ab 26. 7. 1987. In der Einkommensteuererklarung 1987 machten sie einen Abzugsbetrag nach§10 e Abs. 1 des Einkommensteuer即setzes (EStG) 1987 in H6he von 14.902 DM geltend. In die Bemessungsgrundlage bezogen sie die Anschaffungskosten des Gebudes den Kaufpreis fr das Erbbaurecht in H6he von 290.000 DM, Gnmderwerbsteuer, GerichtsgebUhren, Fahrtkosten, Aufwendungen fr Baumaterial, Handwerkszeug und a hnliches in Hohe von ins即samt 26.468 DM sowie als Anschaffungskosten des Grund und Bodens die H組fte des kapitalisierten Erbbauzinses (15.693 DM) ein. Der Beklagte und Revisionsbekl昭te (das Finanzamt 一 FA 一） gewahrte die begehrte Begunstigung nach §10 e EStG mangels eigener Anschaffungskosten der Klager nicht. Einspruch und Klage waren erfolglos. Ebenso blieb die Revision der Klager ohne Erfolg. Aus den Grロnたn: 1. Zu Recht hat das FG weder fr den von den Klagern geltend gemachten kapitalisierten Wert der Erbbauzinsen noch fr die einmaligen Aufwendungen zum 日werb des Erbbaurechts (Grunderwerbsteuer, Gerichtsgebhren) einen Abzugsbetrag nach §10 e EStG 四wahrt. §10 e Abs. 1 EStG begunstigt die Anschaffungs- und Herstellungskosten einer Wohnung im eigenen Haus oder einer eigenen Eigentumswohnung,, zuzUglich der Halfte der Anschaffungskosten fr den dazugeh6renden Grund und Boden". a) Laufend zu zahlende Erbbauzinsen sind bereits begrifflich keine Anschaffungskosten. Ein Erbbaurecht ist das verauBerliche und vererbliche Recht, auf oder unter der Oberflache eines GrundstUcks ein Bauwerk zu haben （§1 Abs. 1 der Verordnung 加er das Erbbaurecht 一ErbbauV--). Es ist ein dingliches Recht zur Nutzung fremden Grund und Bodens. Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist das durch die Bestellung eines Erbbaurechts b贈rUndete Rechtsverhaltnis nach seinem rechtlichen und 面rtschaftlichen Leistungs-inhalt ein der Miete und Pacht angenahertes entgeltliches Dauernutzungsverhaltnis, das auf einen fortwahrenden Leistungsaustausch zwischen dem GrundstUckseigentumer und dem Erbbauberechtigten gerichtet ist. Der GrundstUckseigentUmer hat fr die Dauer der Erbbaurechtsbestellung die Nutzung des GrundstUcks durch den Erbbauberechtigten zu dulden und erhalt als Entgelt laufende Leistungen des Erbbauberechtigten in Form des wiederkehrenden Erbbauzinses (z. B. BFH-Urteile vom 20. 1. 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53 , BStB1 II 1983, 413; vom 17. 4. 1985 1 R 132/81, BFHE 144, 213 , BStB1 II 1985, 617 und vom 4. 6. 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349 , BStB1 II 1992, 70 jeweils m. w. N.).. 0厨ohl es sich burgerlichrechtlich um ein dingliches, grundstUcksgieiches Recht handelt, sind fr die steuerrechtliche Beurteilung die laufenden, wechselseitigen Leistungsverpflichtungen maBgebend. Im Rahmen der Gewinneink如fte sind daher die Erbbauzinsen beim GrundstUckseigentUmer Betriebseinnahmen, beim Erbbauberechtigten Betriebsausgaben. Entsprechendes gilt fr die EinkUnfte aus Vermietung und Verpachtung. Der Grundst加kseigentUmer hat die Erbbauzinsen mit deren ZufluB als Einnahmen zu versteuern, beim Erbbauberechtigten geh6ren die abgeflossenen Erbbauzinsen zu den sofort abziehbaren Werbungskosten. Die Beurteilung des Erbbaurechtsverhaltnisses als entgeltliches Dauernutzungsverhaltnis gilt auch im Bereich der V而hnungsbau鉛rderung nach §10 e EStG . Da die jahrlich zu erbringenden Erbbauzinszahlungen Entgelt fur die fortwahrende Duldung der GrundstUcksnutzung durch den EigentUmer sind, k6nnen sie weder Anschaffungskosten fr den zum Haus oder zur \'而hnung geh6renden Grund und Boden noch 一 den Anschaffungskosten des Grund und Bodens ggf. gleichzustellende (s. u. 1. c) 一 Anschaffungskosten fr ein Erbbaurecht sein. b) Die 一 lt. Einkommensteuererklarung von den Klagern getragenen 一 einmaligen Aufwendungen fr den Erwerb des Erbbaurechts (Grunderwerbsteuer, Gerichtsgeb血ren) sind zwar, soweit sie auf das 日bbaurecht und nicht auf Aus MittB習Not 1994 Heft 5 483 das Gebaude entfallen, Anschaffungskosten des Erbbaurechts (vgl. z. B. BFHE 165, 349 , BStB1 II 1992, 70). Nach der BeschluBempfehlung und dem Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestages（町－Drucks 10/5208, s. 40) sollte die 恥rderung der Anschaffungskosten des Grund und Bodens auch die Anschaffungskosten fr ein' Erbbaurecht umfassen. Im Gesetzeswortlaut kommt diese Auffassung aber nicht zum Ausdruck. Anschaffungskosten fr den zur eigengenutzten Wohnung geh6renden Grund und Boden sind nur Aufwendungen zur Erlangung des GrundstUckseigentums. Aufwendungen fr den Erwerb eines 一 wenn auch verdinglichten 一 Nutzungsrechts sind nicht begUnstigt. c) Aufwendungen fr den Erwerb eines Erbbaurechts knnen auch nicht im Wege der Analogie den Anschaffungskosten fr den Grund und Boden gleichgestellt werden. Eine Gesetzeslucke im Sinne einer planwidrigen Unvollstandigkeit des Gesetzes, die zu einer Analogie zugunsten der Klager berechtigen wtirde, liegt nicht vor. (H功d ausge.)乞hrt.) 2. Aus dem von den Eltern der Klager und der GroBmutter des Klagers fr das Erbbaurecht mit Gebaude bezahlten Kau如reis von 290.000 DM steht den Klagern ebenfalls kein Abzugsbetrag nach §10 e Abs. 1 EStG zu. a) Die Inanspruchahme eines Abzugsbetr昭es fr das Einfamilienhaus scheitert nicht schon daran, daB die Klager dieses im Vたge eines Erbbaurechtskaufs erworben haben. Das aufgrund eines Erbbaurechts errichtete Gebaude gilt als wesentlicher Bestandteil des Erbbaurechts （ Abs. 1 §12 Satz 1 ErbbauV) und nicht als wesentlicher Bestandteil des Grundstucks. Daher wird der Erbbauberechtigte Eigentumer des Gebaudes. Bei VerauBerung des Erbbaurechts an einem bebauten GrundstUck wird der Erwerber EigentUmer des Gebaudes, so daB das 負tbestandsmerkmal des§10 e Abs. 1 EStG, \M止nung in einem . . . ei即nen Haus" erfllt ist. Obwohl das Erbbaurecht und das Gebaude als dessen wesentlicher Bestandteil ガvilrechtlich eine Einheit bilden, ist einkommensteuerrechtlich zu unterscheiden zwischen dem Erwerb des Erbbaurechts als Recht zur Nutzung fremden Grund und Bodens und dem damit verbundenen Erwerb des Gebaudes. Die Kosten fr den Erwerb eines Erbbaurechts an einem bebauten GrundstUck sind nur nach §10 e EStG begUnstigt, soweit sie auf das Gebaude ent-fallen. Ob der Kau如reis von 290.000 DM in voller Hohe fr das Gebaude gezahlt wurde, kann der Senat im Streitfall offenlassen, weil insoweit ein Abzugsbetrag nach§10 e Abs. 1 EStG mangels eigener Anschaffungskosten der Kl醜er nicht in Betracht kommt. b) Nach §10 e Abs. 1 EStG sind nur die vom Steuerpflichtigen selbst aufgewendeten Kosten fr die Anschaffung der Wohnung begUnstigt. Fr den unentgeltlichen Erwerb einer Wohnung ist ein Abzugsbetrag nicht zu gewahren (BFHUrteil vom 4. 12. 1991 X R 89/90, BFHE 166, 346 , BStB1 II 1992, 295). Ein unentgeltlicher Erwerb liegt auch bei einer sog. mittelbaren Gebaudeschenkung vor. Die von der Rechtsprechung im Schenkungsteuerrecht zur mittelbaren Grundstticksschenkung entwickelten Grundsatze gelten auch fr das Einkommensteuerrecht (BFH-Urteil vom 15. 5. 1990 Ix R 21/86, BFHE 162, 26 , BStB1 II 1992, 67) und somit auch im Rahmen des §10 e EStG (gl. A. OFD MUnchen vom 13. 7. 1992, BB 1992, 1701 【＝ MittB習Not 1992, 364]; Stuhrmann, Deutsche Steuerzeitung 1992, 262, 266; Stephan, Die Besteuerung selbstgenutzten Wohnungseigentums, 4. Aufl., 5. 79, 80 ；石勿 rmannノ石をuer/Raupach, Einkommensteuer- und 郎rperschaftsteue堰esetz mit Nebengesetzen, Kommentaら §10 e EStG Anm. 132 ；九 ser/ Wacker, Die neue Eigenheimbesteuerung, 7. Aufl., 5. 40; a. A ．凡 Mのeち DStR 1992, 1266 ; 1Vと球ing, Die Information U ber Steuer und Wirtschaft 1990, 540, 541; Obermeier, Das selbstgenutzte Wohneigentum, 3. Aufl., Rdnr. 149). Nach diesen Grundsatzen best面mt sich der Gegenstand der Schenkung nach der Schenkungsabrede und nach dem, was der Bedachte endgUltig erhalten hat. Es kommt also darauf an, was nach der Schenkungsabrede geschenkt sein soll und wor助er der Bedachte im Verhaltnis zum Schenker tatsachlich und rechtlich verfgen kann. Entscheidend ist nicht, auf welche Weise sich das Vermogen des Schenkers mindert, sondern wie sich das Verm6gen beim Bedachten vermehrt. Kann der Beschenkte nicht 油er das ihm zugedachte Geld, sondern (erst 助er das da面t erworbene ） Grundstuck verf 即n, ist Gegenstand der Schenkung das GrundstUcks. Die Klager sind zwar lt. Vertrag Kaufer des Erbbaurechts und schulden da面t (auch) selbst das vereinbarte Entgelt. Jedoch haben sich die Eltern und die GroBmutter im Vertr昭 verpflichtet, das Entgelt 一 jeweils anteilig 一 zu zahlen und sich wegen dieser Verpflichtungen der sofortigen Zwangsvollstreckung zu unterwerfen. Die Klager konnten also nicht U ber die von Eltern und GroBmutter gezahlten 290.000 DM, sondern nur U ber das von Eltern und GroBmutter bezahlte Erbbaurecht nebst dem auf dem GrundstUck errichteten Einfamilienhaus verfgen. Anschaffungskosten fr die eigengenutzte Wohnung sind ihnen nicht entstanden. c) Der im Bereich des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs entwickelte Gedanke, daB unter bestimmten (im einzelnen streitigen) Voraussetzungen auch Zahlungen eines Dritten als Aufwendungen des Steuerpflichtigen anzusehen sind (vgl. Vorl昭ebeschluB des IV. Senats des BFH vom 9. 7. 1992 IV R 115/90, BFHE 169, 56 , BStB1 II 1992, 948), ist im Bereich der Steuerbegunstigung nach§10 e EStG ebensowenig anwendbar 面e im Bereich der Vorsorgeaufwendungen (s. hierzu Senatsurteil vom 19. 4. 1989 x R 2/84, BFHE 157, 101 , BStB1 II 1989, 683). Den Gesichtspunkt der individuellen Belastung zu vernachlassigen kann allenfalls im Hinblick auf den Zweck des Betriebsausgaben-/Werbungskostenabzugs gerechtfertigt sein, alle Aufwendungen zu erfassen, die der Erzielung von EinkUnften 即dient haben. Nach §10 e Abs. 1 EStG sind aber nur eigene Aufwendungen des Steuerpflichtigen begunstigt, die ihm in Form von Anschaffungs- und Herstellungskosten entstanden sind ( BFHE 166, 346 , BStB1 II 1992, 295). Es soll derjenige Steuerpflichtige geおrdert werden, der durch Aufwendungen belastet ist, die fr die Erlangung des Wohneigentums erforderlich waren (Senatsurteil vom 13. 1. 1993 X R 53/91, BFHE 170, 186 , BStB1 II 1993, 346【＝ MittB習Not 1993, 239] ). Der von den Eltern und der GroBmutter bezahlte 血u如reis hatte die Klager lediglich dann zur Inanspruchnahme eines Abzugsbetrags nach §10 e Abs. 1 EStG berechtigt, wenn ihnen diese Geldbetrage zuvor 即schenkt worden waren. Die Schenkung von Geldbetragen sollte im Streitfall aber aus schenkungsteuerrechtlichen Gr如den gerade vermieden werden. MittB習Not 1994 Heft 5 Eltern und der GroBmutter getr昭enen Aufwendungen zu gewめren. Nach dem Urteil des Senats in BFHE 166, 346 , BStB1 II 1992, 295 ist §11 d EStDV im Rahmen des§10 e EStG weder unmittelbar noch analog anwendbar. Zur Vermeidung von Wiederholungen nimmt der Senat auf die Grunde dieser Entscheidung Bezug. 3. Die von den Ki雛emn neben dem Kaufpreis von 290.α刃 DM als Anschaffungskosten geltend gemachten Aufwendungen von 26.468 DM sind 一 auch wenn sie die Kl醜er selbst getr昭en haben 一 nicht nach §10 e EStG begUnstigt. a) Ein Abzugsbetr昭 steht dem Steuerpflichtigen nur zu, §10 e Abs. 1 Satz 1 wenn er eine Wohnung he稽estellt （ §10 EStG) oder angeschafft （ e Abs. 1 Satz 4 EStG) hat. Eine Anschaffung i. S. des §10 e EStG liegt nur bei entgeltlichem Erwerb vor (BFH-Urteil in BFHE 170, 186 , BStB1 II 1993, 346). Die sog. Anschaffungskosten (im Streitfall Grunderwerbsteuer, Gerichtsgebuhren und Fahrtkosten) erfllen zwar die Begriffsmerkmale der Anschaffungskosten, weil sie aufgewendet werden mtissen, um das Gebaude zu erwerben (vgl.§255 Abs. 1 Satz 2 des Handelsgesetzbuches). Sie entstehen im Zusammenhang mit dem Erwerb, sind めer keine Gegenleistung fr das erworbene MittB習Not 1994 Heft 5 Geb如de. Sie fhren somit nicht zu einer Anschaffung i. S. des §10 e EStG . Anschaffungsnebenkosten geh6ren daher nur bei entgeltlichem Erwerb zur Bemessungsgrundlage fur den Abzugsbetrag nach §10 e Abs. 1 EStG . Bei unentgeltlichem Erwe山 sind sie nicht selbstandig begUnstigt. b) Die von den Kl雛emn geltend gemachten Aufwendungen fr Baumaterial usw. sind Erhaltungsaufwendungen, die im Zusammenhang mit der Anschaffung einer Wohnung als Vorkosten nach §10 e Abs. 6 EStG begUnstigt sind. Da eine Anschaffung 一 wie oben dargelegt 一 nur bei entgeltlichem Erwerb anzunehmen ist, sind im Streitfall auch keine Vorkosten abziehbar. 4. Der Senat kann im vorliegenden Anfechtungsverfahren nicht darUber entscheiden, ob ein Abzugsbetr昭 nach§10 e Abs. I EStG aus BilligkeitsgrUnden im Hinblick darauf in Betracht kommt, d叩 die Finanzverwaltung ursprtinglich sowohl bei den Aufwendungen fr ein Erbbaurecht (vgl. Steuer-Lexikon 3, §10 e EStG , 1009) als auch bei mittelbaren GrundstUcksschenkungen (vgl. Stuhrmann, DStR 1992, 941; Littmann/Bi女んUとliwig, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar,§10 e Rdnr. 8 a) Abzugsbetr醜e nach §10 e Abs. 1 EStG gewahrt hatte. Die Kl醜er hめen auch nicht vorgetr昭en, die Vertrage aufgrund entsprechender AuskUnfte oder im Vertrauen auf eine bestehende Verwalen. tungsregelung geschlossen zu hめ Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 08.06.1994 Aktenzeichen: X R 51/91 Erschienen in: DNotI-Report 1994, 5-6 MittBayNot 1994, 483-485 MittBayNot 1995, 79-82 Normen in Titel: EStG § 10e