IV R 114/91

Zurück BFH 27. Januar 1994 IV R 114/91 EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39 Begründung einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung durch Schenkung mit Rückfallklausel Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau rechtliche Hinterlegungsvereinbarung und das an den Notar gerichtete verfahrensrechtliche Ersuchen, mit dem verwahrten Geld in bestimmter Weise zu verfahren, wirksam. Dies ergibt sich auch aus § 6 Abs. 1 AGBG , nach dem der Vertrag im übrigen wirksam bleibt, wenn allgemeine Geschäftsbedingungen ganz oder teilweise unwirksam sind. bb) Rechtsbedenkenfrei hat das LG die in § 4 Nr. 2 f des Vertrages im Blick auf das Anderkonto getroffenen Regelungen als die Begründung eines mehrseitigen Treuhandverhältnisses gewertet, wie es bei der Vereinbarung der Parteien eines Kaufvertrages, den Kaufpreis beim Notar zu hinterlegen, regelmäßig vorliegt (vgl. Senat OLGZ 1984, 387 , 395). Welchen Inhalt im vorliegenden Fall die von den Vertragsparteien erteilte übereinstimmende Weisung an den Notar hat, bedarf keiner abschließenden Beurteilung. Jedenfalls steht sie der begehrten Rückzahlung in den Fällen entgegen, in denen — wie hier — der Kaufvertrag durchgeführt werden soll. cc) In der genannten Entscheidung konnte der Senat offenlassen, ob ein Beteiligter im Rahmen eines solchen Treuhahdverhältnisses eine dem Notar erteilte Weisung widerrufen kann (a.a.O., 394 f.). Der Senat schließt sich nunmehr der als gefestigt geltenden Rspr. an, daß der Notar die ihm von den Vertragsparteien gemeinsam erteilte unwiderrufliche Anweisung, den auf sein Anderkonto eingezahlten Kaufpreis nach Erfüllung bestimmter Voraussetzungen an den Verkäufer auszuzahlen, ungeachtet eines späteren einseitigen Widerrufs durch den Käufer grundsätzlich zu befolgen hat (KG OLGZ 1987, 273 , 275 = DNotZ 1987, 577 = MittRhNotK 1987, 135 ; OLG Schleswig JurBüro 1992, 45 m.w.N. = MittRhNotK 1992, 28 ). Die Unwiderruflichleit ergibt sich hier auch ohne ausdrückliche Bezeichnung als solche aus dem Umstand, daß die Anweisung im Rahmen des Treuhandverhältnisses von den gegenläufigen Sicherungsinteressen verfolgenden Vertragsparteien gemeinsam erteilt wurde und ohne eine Bindung des Notars der Sicherungszweck nicht erreicht werden kann. Dieser Zweck beschränkt sich nicht darauf sicherzustellen, daß der vom Grundstückskäufer als Gegenleistung geschuldete Geldbetrag überhaupt zur Verfügung steht, sondern erstreckt sich auch darauf, durch die Einschaltung des Notars eine dem Kaufvertrag entsprechende Vertragsabwicklung zu erreichen. Ohne die Bindung müßte der Notar seine neutrale Stellung aufgeben und würde Gefahr laufen, sich Schadensersatzansprüchen des jeweils benachteiligten Beteiligten auszusetzen. dd) Mit Recht ist das LG nicht auf die Frage eingegangen, ob der Notar von der gemeinsamen Weisung der Beteiligten nicht deshalb ausnahmsweise entbunden war, weil sie etwa wegen Unwirksamkeit des Kausalgeschäfts hinfällig geworden wäre oder der Notar bei Befolgung der Weisung an unerlaubten oder unredlichen Zwecken mitwirken würde (zu den Ausnahmen vgl. KG, a.a.O., 275 f., OLG Schleswig, a.a.O.). Für eine Unwirksamkeit des Vertrages oder eine von den Vertragsparteien betriebene Rückabwicklung besteht hier kein Anhalt. Die Beteiligten wollen den Vertrag durchführen und streiten nur um die Einzelheiten der Abrechnung, insbesondere um die Höhe von Abzügen für Leistungen, die der Bet. zu 2) unstreitig bzw. nach Behauptung der Bet. zu 1) nicht erbracht hat. Der Kaufvertrag hat danach weiterhin Bestand und bedarf der weiteren — vereinbarten — Durchführung. Der Notar wäre überfordert, müßte er bei dem Verwahrungsgeschäft im Zusammenhang mit Gewährleistungsansprüchen Sachverhaltsaufklärung betreiben, mithin Aufgaben wahrnehmen, die in einem Rechtsstreit vom Prozeßgericht zu erfüllen sind. Für das LG bestand schließlich nach dem Akteninhalt kein Anhalt, daß der Notar sich mit seiner Weigerung, die letzte Kaufpreisrate an die Bet. zu 1) zurückzuzahlen, an unerlaubten oder unredlichen Zwecken des Bet. zu 2) beteiligen würde. Die Bet. zu 1) haben ihren Antrag in der Tatsacheninstanz allein darauf gestützt, daß die Regelung der Fälligkeit des Kaufpreises zwingendem Recht widerspreche und der Bet. zu 2) die von ihm geforderten Komplettierungs- und Nachbesserungsarbeiten nicht ausgeführt habe. Soweit sie hierfür in der weiteren Beschwerde weitergehenden Vortrag, insbesondere zur Zahlungsunfähigkeit des Bet. zu 2), bringen, ist dieser für das Rechtsbeschwerdegericht unbeachtlich. Dessen Überprüfung liegt grundsätzlich nur der vom LG festgestellte Sachverhalt zugrunde (§ 27 Abs. 1 S. 2 FGG, § 561 ZPO ). Im übrigen ist nicht erkennbar, in welcher Weise der Notar, der sich weigert, Gelder an Käufer zurückzuzahlen, dessen Vermögen gefährden könnte. Die Weiterleitung der letzten Rate an den Bet. zu 2) ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Begründung einer mitunternehmerischen Unterbeteiligung durch Schenkung mit Rückfallklausel (BFH, Urteil vom 27. 1. 1994-1V R 114/91) EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 § 39 Eine mitunternehmerisch ausgestaltete Unterbeteiligung des minderjährigen Kindes am Kommanditanteil des Vaters ist steuerrechtlich Auch Anzuerkennen, wenn die Unterbeteiligung dem Kind vom Vater geschenkt wurde. 2. Eine Rückfallklausel, nach der die Unterbeteiligung ersatzlos an den Vater zurückfällt, wenn das Kind vor dem Vater stirbt und keine leiblichen ehelichen Abkömmlinge hinterläßt, steht der steuerrechtlichen Anerkennung der Unterbeteiligung nicht entgegen. Zum Sachverhalt: Der KI. ist als Kommanditist (nicht beherrschend) an der B-KG (KG) in S beteiligt. Mit notariell beurkundetem Unterbeteiligungsverträgen (UBV) vom 19. 12. 1977 schenkte der KI. seinen vier damals minderjährigen Kindern, den Bet. zu 2) bis 5), mit Wirkung ab 1. 1. 1978 je eine Unterbeteiligung im Nennwert von 35.000,— DM an seinem Kommanditanteil an der Bet. zu 1) von 300.000,— DM. In § 1 Abs. 5 UBV war vereinbart, die Unterbeteiligung falle ersatzlos an den Schenker zurück, wenn der Beschenkte ohne Hinterlassung leiblicher ehelicher Abkömmlinge vor dem Schenker versterbe. Die gleiche Rechtsfolge war in § 1 Abs. 6 UBV für den Fall vereinbart, daß der Schenker aus wichtigem Grund den Rücktritt vom UBV erklärt. Ein wichtiger Grund für den Rücktritt sollte insbesondere vorliegen, wenn a)der Schenker zum angemessenen eigenen Lebensunterhalt oder dem seines Ehegatten auf den Schenkungsgegenstand zurückgreifen müsse, weil sein eigenes Einkommen zur Bestreitung dieses Unterhalts nicht ausreiche, oder b) wenn sich der Beschenkte eines groben Undanks gegenüber dem Schenker oder dessen Ehegatten schuldig mache. Der Rückfall der Unterbeteiligung sollte sich auf den durch eine Kapitalerhöhung erhöhten Kapitalanteil des Unterbeteiligten erstrecken. Der Unterbeteiligte hatte in diesem Fall Anspruch auf Erstattung des selbst für die Kapitalerhöhung aufgebrachten Betrags. Am laufenden Gewinn und Verlust, der auf den Kommanditanteil des KI. entfiel, waren dieser und die Unterbeteiligten nach dem Verhältnis ihrer Kapitalbeteiligung bei der Untergesellschaft beteiligt (§ 7 UBV). Der Unterbeteiligte konnte jederzeit sein Guthaben auf dem Darlehenskonto, auf welchem die Gewinnanteile verbucht werden, entnehmen (§§ 5, 8 UBV). Alleiniger Geschäftsführer der Innengesellsöhäft war der KI. Er war in der Geschäftsführung nicht beschränkt, und zwar auch nicht bei außergewöhnlichen Handlungen, namentlich bei der Mitwirkung bei Änderungen des Gesellschaftsvertrags der KG, bei Vereinbarung der Auflösung der KG sowie für ihre Kündigung (§ 9 UBV). Gem. § 10 UBV war der KI. verpflichtet, die Unterbeteiligten über jede Änderung in den rechtlichen Verhältnissen der Hauptgesellschaft zu unterrichten. In §§ 4, 11 UBV wurde vereinbart, daß die Dauer der Unterbeteiligung zeitlich nicht begrenzt sei und daß jeder Beteiligte das Unterverhältnis unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von einem Jahr, frühestens aber zum 31. 12. 1985, kündigen könne. Bei Beendigung des Unterbeteiligungsverhältnisses erhält der Unterbeteiligte eine Abfindung, die nach denselben Grundsätzen, die für die Hauptgesellschaft gelten, zu ermitteln und zu bezahlen ist (§13 Abs. 1 UBV). Bei Ausscheiden des KI. aus der KG oder bei deren Liqudiation ist der Unterbeteiligte am Abfindungsanspruch des KI: im Verhältnis seines Kapitalanteils zum Kapitalanteil des KI. beteiligt (§ 13 Abs. 2 UBV). Nach dem Tode des Ki. wird die Unterbeteiligung mit demjenigen fortgesetzt, auf welchen die Beteiligung an der KG übergeht (§14 Abs.1 Heft Nr. 10. MittRhNotK . Oktober 1994 299 UBV). Soweit der Tod eines Unterbeteiligten nicht den Rückfall der Unterbeteiligung auf den KI. gern. § 1 Abs. 5 UBV zur Folge hat, wird die Unterbeteiligung mit den Erben oder Vermächtnisnehmern des Unterbeteiligten fortgesetzt (§ 14 Abs. 2 UBV). Die Bet. zu 2) bis 5) waren bei Abschluß des UBV jeweils durch einen Ergänzungspfleger gern. § 1909 BGB vertreten. Die Schenkungen wurden notariell beurkundet. Die UBV wurden vormundschaftsgerichtlich genehmigt. In den Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Gewinnfeststellung der KG für de Streitjahre wurden die nach den UBV auf die Unterbeteiligten entfallenden Teile des Gewinannteils des KI. als Einkünfte der Unterbeteiligten erklärt. Für den KI. wurden Einkünfte jeweils in Höhe des dann verbleibenden Gewinnanteils erklärt. In den unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gern. § 164 Abs. 1 AO ergangenen Feststellungsbescheiden erkannte das FA die UBV steuerlich nicht an. Die Klage dagegen wies das FG ab. Nach Auffassung des FG können die Unterbeteiligten wegen der Rückfallregelung in § 1 Abs. 5 und 7 UBV einkommensteuerrechtlich weder als Mitunternehmer noch als typisch stille Gesellschafter im Rahmen einer Unterbeteiligung angesehen werden. Aus den Gründen: Die Revision führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ). I. In Übereinstimmung mit der Revision geht der Senat davon aus, daß zwischen dem Kl. und seinen Kindern, den Bet. zu 2) bis 5), Mitunternehmerschaften im Rahmen von Unterbeteiligungsgesellschaften mit der Folge bestanden haben, daß die Anteile des KI. am Gewinn der Hauptgesellschaft (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) in den Streitjahren entsprechend niedriger festzustellen waren. 1.Die UBV zwischen dem KI. und den Unterbeteiligten zu 2) bis 5) sind rechtswirksam zustande gekommen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG wurden die UBV mit den damals noch minderjährigen Kindern insbesondere unter Mitwirkung eines Ergänzungspflegers ( § 1909 BGB ) geschlossen (vgl. BFHE 129, 475 = BStBl. 11 1980, 242), notariell beurkundet (vgl. BFHE 128, 457 = BStBl. 11 1979, 768) und vormundschaftsgerichtlich genehmigt ( §§ 1643 Abs. 1, 1822 Nr. 3 BGB ). 2. Der steuerlichen Anerkennung der UBV steht auch nicht entgegen, daß die Unterbeteiligungen den Kindern schenkweise zugewendet worden sind. Die Erwägungen, die den X. Senat des BFH im Urteil vom 21. 10. 1992 X R 99/88 ( BFHE 170, 41 = BStBl. 11 1993, 289) veranlaßt haben, eine durch Schenkung des Vaters entstandene typische stille Beteiligung des minderjährigen Kindes steuerrechtlich nicht anzuerkennen, treffen auf den Streitfall schon deshalb nicht zu, weil alle UBV auch eine Beteiligung des Unterbeteiligten an einem Verlustanteil des KI. vorsehen (§ 7 UBV) und weil im Streitfall, wie noch darzulegen ist, die Unterbeteiligungen mitunternehmerisch gestaltet sind. Auch die Finanzverwaltung geht davon aus, daß die Grundsätze des Urteils in BFHE 170, 41 = BStBl. 11 1993, 289 auf mitunternehmerische Unterbeteiligungen und auf typische stille Gesellschaften mit Verlustbeteiligung keine Auswirkung haben (BMF, Schreiben vom 16. B. 1993 IV B 2 - S 2144 53/89, DB 1993, 1899 ). Insoweit verbleibt es bei dem st. Rspr. des BFH entsprechenden Grundsatz, daß Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen, soweit die übrigen Voraussetzungen erfüllt sind, auch dann anerkannt werden können, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind (vgl. z. B. BFHE 164, 238 = HFR 1991, 642 ). 3. Die rechtswirksam geschlossenen UBV erfüllen auch nach ihrem Inhalt die Anforderungen, die nach st. Rspr. an die einkommensteuerrechtliche Anerkennung von Unterbeteiligungen oder atypischen stillen Beteiligungen zwischen nahen Angehörigen zu stellen sind (vgl. z. B. Senats-Urteile BFHE 127, 538 = BStBI. 11 1979, 515; BFHE 134, 261 = BStBI. 11 1982, 59; BFHE 147, 495 = BStBI. 11 1987, 54). Durch die UBV wurden den Bet. zu 2) bis 5) annäherungsweise die Rechte und Pflichten eingeräumt, die einem Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB zukommen, so daß die Verträge einem Fremd300 vergleich standhalten und die Unterbeteiligten als Mitunternehmer des Ki. im Rahmen der Unterbeteiligungsgesellschaften angesehen werden können (vgl. BFHE 126, 185 = BStBl. II 1979, 74; BFHE 147, 495 = BStBl. 11 1987, 54; BFHE 158, 16 = BStBI. II 1990, 10). Dabei sind die einen Mitunternehmer nach der Rspr. des BFH kennzeichnenden Merkmale des Mitunternehmerrisikos und der Mitunternehmerinitiative zwar unverzichtbar; sie können jedoch ebenso wie bei einem Kommanditisten im Einzelfall mehr oder weniger ausgeprägt sein. a) Daß die Bet. zu 2) bis 5) Mitunternehmerrisiko trugen, kommt im Streitfall deutlich in ihrer (mittelbaren) Beteiligung an Gewinn und Verlust der KG (§ 7 UBV) und im Falle der Liquidation der KG sowie des Ausscheidens des KI. aus der KG am Vermögen der KG bzw. dem Abfindungsanspruch des KI. zum Ausdruck (vgl. BFHE 134, 261 = BStBl. 111982, 59, und BFHE 147, 495 = BStBl. 11 1987, 54). b) Die Bet. zu 2) bis 5) konnten in den Streitjahren auch eine gewisse Mitunternehmerinitiative entfalten. Denn ihnen standen mindestens die Kontrollrechte zu, die § 338 HGB a. F. (jetzt § 233 HGB ) einem stillen Gesellschafter einräumt und die denen eines Kommanditisten nach § 166 HGB entsprechen. Dies ergibt sich zwar nicht unmittelbar aus den UBV, jedoch aus den genannten ergänzenden gesetzlichen Vorschriften des HGB, die auch auf Unterbeteiligungen anzuwenden sind (K. Schmidt, Gesellschaftsrecht, 2. Aufl., 1991, 1567, 1568). Allerdings richten sich die Informations- und Kontrollrechte des Unterbeteiligten nicht gegen die Hauptgesellschaft, sondern gegen den Hauptbeteiligten ( BGHZ 50, 316 , 323 ff.; Senatsurteil in BFHE 164, 238 = HFR 1991, 642 ). Diese Beschränkung ergibt sich jedoch aus den Besonderheiten der Unterbeteiligung und steht der Wertung als mitunternehmerische Beteiligung im Einzelfall nicht entgegen. c) Entgegen der Auffassung des FG enthält die Rückfallklausel in § 1 Abs. 5 UBV keine so schwerwiegende Einschränkung der Rechtsstellung der Unterbeteiligten, daß,.den Verträgen allein deshalb die steuerliche Anerkennung zu versagen wäre. Dem FG und dem FA ist allerdings zuzugeben, daß ein fremder Dritter mit einer Rückfallklausel der vereinbarten Art ohne entsprechende Gegenleistung wohl nicht einverstanden gewesen wäre. Für die ertragsteuerrechtliche Wertung ist jedoch zu berücksichtigen, daß trotz der Rückfallklausel die Unterbeteiligten jedenfalls zunächst eine rechtliche und wirtschaftliche Stellung erlangt haben, die, wie dargelegt, der eines Kommanditisten nach dem Regelstatut des HGB annähernd entspricht. Damit stellt sich die Einräumung der Unterbeteiligung jedenfalls zunächst als Übertragung einer Einkunftsquelle dar, die nur unter eng begrenzten Voraussetzungen wieder ohne Zahlung einer Abfindung an den KI. zurückfallen kann. Angesichts des wesentlich höheren Lebensalters des Kl. spricht eine überwiegende Wahrscheinlichkeit dafür, daß die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht eintreten werden. Rückfallklauseln der hier zu beurteilenden Art werden als bürgerlich-rechtlich wirksame gesellschaftsrechtliche Vorabverfügungen über den Gesellschaftsanteil angesehen (vgl. z. B. K. Schmidt, a.a.O., 1099, 1223; MünchKomm/Ulmer, § 738 BGB , Rd.-Nrn. 27, 41, je m.w.N.). Sie setzen aber voraus, daß zunächst derjenige, dessen Gesellschaftsanteil zurückfallen soll, Gesellschafter geworden ist. Trägt er für die Dauer seiner Beteiligung Mitunternehmerrisiko und kann er Mitunternehmerinitiative entfalten, führt dies zu dem Schluß, daß er während der Zeit der Innehabung dieser Rechtsstellung auch Mitunternehmer ist. Dies muß jedenfalls dann gelten, wenn, wie im Streitfall, mit überwiegender Wahrscheinlichkeit die Voraussetzungen der Rückfallklausel nicht eintreten werden und der Gesellschafter, auf den die Beteiligung zurückfallen soll, keine in Betracht zu ziehende Möglichkeit hat, die Voraussetzungen für den Rückfall herbeizuführen. Vor diesem Hintergrund hat der Senat bereits im Urteil in BFHE 127, 538 , BStBI. 11 1979, 515 eine vergleichbare Klausel lediglich in die Gesamtwürdigung aller relevanten Vertragsregelungen einbezogen, also nicht aus der Rückfallklausel allein gefolgert, der Vertrag sei steuerrechtlich nicht anzuerkennen. Heft Nr. 10. MittRhNotK • Oktober 1994 Bild des Vertrags es nicht, die Mitunternehmereigenschaft der Unterbeteiligten zu verneinen. aa) Der Regelung in § 9 Abs. 2 UBV dürfte zu entnehmen sein, daß die Unterbeteiligten kein Widerspruchsrecht hatten, wie es gem. § 164 HGB Kommanditisten bei Geschäftsführungsmaßnahmen zusteht, die über den gewöhnlichen Betrieb des Handelsgewerbes hinausgehen. Der BFH hat jedoch bereits wiederholt darauf hingewiesen, es sei auch in Gesellschaftsverträgen zwischen fremden Personen nicht unüblich, daß die dispositiven Vorschriften des HGB über die Rechtsstellung der Gesellschafter einer KG in verschiedener Hinsicht abbedungen werden, z. B. das Widerspruchsrecht nach § 164 HGB beschränkt oder ausgeschlossen wird ( BFHE 127, 188 = BStBl. II 1979, 405, 409; BFHE 152, 325 = BStBl. 11 1989, 758). Auch im Urteil in BFHE 147, 495 = BStBI. 11 1987, 54 hat der erkennende Senat die Möglichkeit der Entfaltung von Mitunternehmerinitiative bejaht, weil Kontrollrechte bestanden, die denen des Streitfalls entsprechen. bb) Unschädlich ist nach Auffassung des Senats auch, daß die Unterbeteiligung bei Notbedarf des KI. und bei grobem Undank des Beschenkten ersatzlos an den KI. zurückfallen sollte (§ 1 Abs. 6 UBV). Damit spiegelt der UBV im wesentlichen die Rechtslage wider, die sich bei einer Schenkung kraft Gesetzes aus § 527 und § 530 BGB ergibt. Diese auf außergewöhnliche Situationen und Entwicklungen abgestellten Rechte des Schenkers verhindern nicht, daß die Schenkung ihre vollen rechtlichen und wirtschaftlichen Wirkungen entfaltet. Der Beschenkte wird zunächst und unbefristet rechtlicher im Regelfall auch wirtschaftlicher Eigentümer des geschenkten Gegenstandes ( § 39 AO ). Ist Gegenstand der Schenkung eine Beteiligung an einer Personengesellschaft, wird der Beschenkte somit, falls nicht andere Umstände dem entgegenstehen, Gesellschafter und Mitunternehmer. Nach den UBV kommt es zum Rückfall der Unterbeteiligungen an den KI. auch, wenn dieser aus wichtigem Grund vom Vertrag zurücktritt. Die Fälle des Notbedarfs des Schenkers und des groben Undanks des Beschenkten sind als wichtige Gründe in diesem Sinne genannt. Daraus ergibt sich nach allgemeinen Auslegungsgrundsätzen, daß auch im übrigen ein Rücktritt aus wichtigem Grund nur in Betracht kommt, wenn sich eine außergewöhnliche Entwicklung ergibt, die ebenso wie die beispielhaft genannten Fälle für den KI. ein Festhalten am Vertrag unzumutbar machen. Das FG ist aufgrund abweichender Rechtsauffassung zu einem anderen Ergebnis gelangt. Das FG-Urteil war hiernach aufzuheben. II. Die Sache ist nicht spruchreif. Das FG hat, von seinem Rechtsstandpunkt aus zu Recht, nicht geprüft, ob die UBV so, wie vereinbart, auch tatsächlich durchgeführt worden sind und ob die Gewinnverteilung in den Untergesellschaften angemessen war (vgl. hierzu Senatsurteil in BFHE 147, 495 = BStBl. II 1987, 54). Dies wird das FG nachzuholen haben. Mitteilungen 1. Steuerrecht{Einkommensteuer — Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme der Gesellschafter eines geschlossenen Immobilienfonds (BMF, Erlaß vom 30. 6. 1994 — IV B 3—S2253 b — 12/94) Sinngemäße Anwendung des § 15 a Abs. 5 Nr. 2 Alt. 2 EStG bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung von GbR—Anwendung der BFH-Urteile, BStBl. 11 1994, 490, 492, Die sinngemäße Anwendung des § 15 a Abs. 5 EStG bei Gesellschaftern einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 S. 2 EstG) setzt voraus, daß ihre Haftung nach der gewählten tatsächlichen und rechtlichen Gestaltung der eines Kommanditisten vergleichbar ist. Liegt diese Voraussetzung vor, ist der Ausgleich und Abzug von negativen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung über den Betrag der Einlage des jeweiligen Gesellschafters hinaus ausgeschlossen, soweit die Inanspruchnahme des Gesellschafters für Schulden der Gesellschaft im Zusammenhang mit dem Betrieb nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs unwahrscheinlich ist. Der BFH hat mit Urteilen vom 17. 12. 1992 (BStBl. 11 1994, 490 und 492) und vom 30. 11. 1993 (BStBl. 11 1994, 496) entschieden, daß eine Inanspruchnahme der Gesellschafter einer GbR unwahrscheinlich i.S.d. § 15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. EStG ist, wenn der kalkulierte Gesamtaufwand durch Eigenkapital und im wesentlichen dinglich gesichertes Fremdkapital gedeckt und eine Kostenerhöhung bei normalem Verlauf der Dinge nicht zu erwarten ist. Der Gesellschafter habe persönliche Haftungsrisiken, die konkret bestehen, darzulegen, die nicht aus dem Gesellschaftsvermögen.— unter Umständen sogar nach Zuführung von weiterem Eigenkapital durch Einlagenerhöhung oder durch Aufnahme neuer Gesellschafter oder von zusätzlichem Fremdkapital — gedeckt werden könnten. Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder sind die BFH-Urteile vom 17. 12. 1992 (BStBl. II 1994, 490, 492) und vom 30. 11. 1993 (BStBI.`11 1994, 496) mit folgender Maßgabe anzuwenden: Bei der Auslegung des Begriffs der nicht unwahrscheinlichen Inanspruchnahme nach § 15 a Abs. 5 Nr. 2 2. Alt. EStG ist an die Auslegung des Begriffs der nicht unwahrscheinlichen Vermögensminderung nach § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG anzuknüpfen. Heft Nr. 10 • MittRhNotK • Oktober 1994 Eine Vermögensminderung nach § 15 a Abs. 1 S. 3 EStG ist bei gegenüber der Pflichteinlage höherer Hafteinlage nur dann unwahrscheinlich, wenn die finanzielle Ausstattung der KG und deren gegenwärtige sowie zu erwartende Liquidität im Verhältnis zu dem vertraglich festgelegten Gesellschaftszweck und dessen Umfang so außergewöhnlich günstig ist, daß die finanzielle Inanspruchnahme des zu beurteilenden Kommanditisten nicht zu erwarten ist (BFH BStBl. 11 1992, 164; BMF-Schreiben vom 20. 2. 1992, BStBI. 1, 123). Nach der Systematik der Regelung ist die Möglichkeit des Verlustausgleichs bzw. Verlustabzugs nicht an die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme geknüpft, sondern der Verlustausgleich und der Verlustabzug wird nur ausgeschlossen, wenn festgestellt wird, daß die Inanspruchnahme unwahrscheinlich ist. Der Regeltatbestand geht demnach von dem Risiko der Inanspruchnahme nach Art und Weise des Geschäftsbetriebs aus. Die Haftung eines Gesellschafters einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts kann nicht anders beurteilt werden als die eines Kommanditisten, dessen eingetragene Haftsumme die geleistete Einlage übersteigt. Kann nicht festgestellt werden, ob das Risiko der Inanspruchnahme des Gesellschafters einer GbR für Gesellschaftsschulden unwahrscheinlich ist, ist von der Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme auszugehen. Die Wahrscheinlichkeit der Inanspruchnahme ist nicht deswegen ausgeschlossen, weil — die Haftung des Gesellschafters der GbR quotal beschränkt ist, — das dem Immobilienfonds zugrundeliegende Vertragswerk ein geschlossenes Finanzierungskonzept vorsieht, wonach der voraussichtliche Finanzbedarf durch Eigenkapital und die Aufnahme von dinglich gesichertem Fremdkapital gedeckt ist. — Einnahmen und Ausgaben so kalkuliert sind, daß nach Beendigung der Bauphase kein Ausgabenüberschuß entsteht. Die Inanspruchnahme ist jedoch unwahrscheinlich, wenn durch entsprechende vertragliche Gestaltungen ein wirtschaftlich ins Gewicht fallendes Haftungsrisiko des Gesellschafters nicht mehr verbleibt, d. h. die Gesamtkosten einschließlich der Kosten der Finanzierung durch Garantie- und vergleichbare Verträge abgedeckt sind oder die Haftung des Gesellschafters auf Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 27.01.1994 Aktenzeichen: IV R 114/91 Erschienen in: MittRhNotK 1994, 299-301 Normen in Titel: EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; AO 1977 § 39