IX R 269/87

Zurück BFH 26. Januar 1993 IX R 269/87 EStG § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1; AO 1977, § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2 Steuerliche Behandlung von Immobilienfonds Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 30. EStG§2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6,§9 Abs. 1 Satz 1,§21 Abs. 1 AO 1977,§39Abs.2Nr. 1 Satz2(S旭uer/iche B助and/ung von Immobilien fonds) Vermietet ein 升euhander ein ihm geh6rendes Grundstock im eigenen Namen, aber auf Rechnung eines Treugebers (hier: Immobilienfonds), so 略nnen die Einkonfte aus Ver・ mietung und Verpachtung dem 静eugeber nur dann Zuge. rechnet werden, wenn er das 予euhandve巾首Itnis beherrscht und der Treuh谷nder ausschlieBlich auf Rechnung und Gefahr des Treugebers handelt. BFH, Urteil vom 27.1.1993 一 Ix R 269/87 Tatbestand: Die Kiager und die Beigeladenen sind Gesellschafter eines immobiIienfonds mit der B田eichnung X-Fonds . . .,der 1975 in Form einer Gesellschaft des borgerlichen Rechts (GdbR) errichtet worden ist. Die Grondungsgesellschafter schieden bis auf zwei bis zum 31.12. 1976 aus; ab April 1977 traten zweiundachtzig neue FondsGesellschafter (Klager) der Gesellschaft durch vorgedruckte o bernahmeerkiarungen bei. in diesen verpflichteten sie sich, den Zeichnungsbetrag zuzuglich Agio zu zahlen. Treuhanderin for den Fonds ist die X-AGけeuhanderin), die auch Geschaftsfohrerin des Fonds ist und for zahlreiche lmmobilienfonds als Treuhanderin tatig ist. Der Gesellschaftsvertrag des Fonds und die Rechtsbeziehungen zwi-schen den Fonds・Gesellschaftern und der ラeuhanderin sind in den von dieser vorformulierten,, Allgemeinen ぬrtragsbedingungen zu den X-Fonds‘・（却B) und in denauf der 帥ckseite der o bernahmeerklarung zum X-Fonds. .. abgedruckten,, Besonderen ぬrtragsbedin. gungen" (BVB), geregelt. Danach erwirbt die 手euhanderin das borgerlich-rechtliche Eigentum an einem oder mehreren Grundstocken, die for die Zuordnung zu einem X-Fonds vorgesehen sind. Die Fonds-Gesellschaft beauftrajt die ラeuhanderin. Im eiaenen Namen, jeaocn tur Hecflnung der トonds-Geseiischaft Grundstocke aufzukaufen, zu bebauen, zu vermieten und nach Weisung der GdbR zu verwalten. Die Treuhanderin erwarb 1976 ein Grundstock, das sie am 20. 6. 1977 gegen ein Entgelt von 1,5 Mio DM dem Fonds,, zuordnete‘二 Auf diesem Grundstock errichtete sie im 6 ffentUch gef6rderten Wohnungsbau ein Mehrfamilienhaus, das im November 1978 bezugsfertig war. Die Gesamtkosten sind in den BVB mit 18 Mio DM beziffert. das Fondsrapiiai Ist aort aut 4,!ど Mbo UM Testgesetzt. Im Zusammenhang mit dem Erwerb des Grundstucks und der Errichtung des Gebaudes schloB die Treuhanderin im 臼bruar und Maロ 1977 im eigenen Namen eine Reihe von ぬrtragen, u. a. Vertrage o ber die Beschaffung des Fonds-Kapitals und des Fremdkapitais, Dariehensvertrage, einen Baubetreuungsvertrag, Garantie. und Borgschaftsvertrage und einen v町trag u ber die ぬrmietung. Auf der Grundlage dieser ぬrtrage hatte die 丑euhanderin erhebliche Aufwendungen, die sie den FondsGesellschaftern in Rechnung stellte (insgesamt geltend gemachte Gebohren 1977 und 1978 3,8 Mio DM). In ihren Erkiarungen zur gesびnderten und einheitlichen 凡ststeilung der Einkonfte aus やrmietung und Verpachtung for die Streitjahre 1977 und 1978 wiesen die Kiagerdje Aufwenduncjen for die von der ireunanaerin gescnlossenen Vert臣ge einschlieBlich der Darlehenszinsen ais vorab entstandene Werbungskosten aus. Dadurch ergaben sich Werbungskostenoberschusse von 3,8 Mio DM fur 1977 und 2,5 Mio DM f0r 1978. Der Beklagte (das Finanzamt 一 FA 一）erlieB im AnschluB an eine AuBenprofung 臼ststeilungsbescheide, in denen er die W白rbungskostenuberschosse aus Vermietung und ぬrpachtung auf 2,04 Mio DM for 1977 sowie auf 1,6 Mio DM for 1978 feststellte und den Klagern und Beigeladenen zurec而ete. Nicht als sofort abziehbare Werbungskosten, sondern als Herstellungskosten beurteilte das FA dabei aanz oder zum 肥ii das Entcielt for die Garantie der Erlangung von F6川erungsmitteln durch die WohnungsbauKreditanstait (WBK), das Entgelt for dieo bernahme einer Ausfallborgschaft for die Zwischenfinanzierung (Avai-Gebohren), das an die 看euh白nderin zu zahlende Entgelt for die o bernahme der Haftung bezoglich des Aufwenduncjsdariehens der WBK und die ぬrg Otu ng for die,, Primarhaftung" der Treuhanderin sowie das Entgelt fbr die Erstvermietung. Bei der ぬrteilung der Werbungskostenoberschosse rechnete das FAdie Anteile an den laufenden Kosten den 1977 neu eingetretenen Gesellschaftern nur insoweit zu, als sie auf den 加itraum nach ihrem Eintritt entfielen; die zuvor angefallenen Aufwen dungen behandelte es als Anschaffungskosten der neu eingetretenen Fonds-Gesellschafter. Die nach erfolglosem Vorverfahren erhobene Klage, mit der die Klager begehrten, die Werbungskostenoberschusse zu erh6hen und erklarungsgemaB zu-verteilen, hatte im wesentlichen Erfolg. . .. Dagegen richtet sich die zugelassene Revision, mit der das FA ぬriet・ zung des§9 EStG rogt. Aus den Gtiinden: Die Revision ist begrondet. Sie fohrt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage. Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, daB die von der Treuhanderin erwirtschafteten negativen Einkonfte aus der Vermietung des dem 凡nds zugeordneten Grundstocks den Klagern und Beigeladenen als 肴eugebern zuzurechnen seien. Sie haben den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpach-tung（ §§2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG ) nicht verwirklicht und 而nnen deshalb die umstrittenen Aufwendun・ gen nicht alsWerbungskosten dieser Einkunftsart abziehen. 1.1. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung verwirklicht, wer die rechtliche oder tatsachliche Macht hat, eines der in §21 Abs. 1 EStG genannten Wirtschaftsgote,r anderen entgeltlich auf Zeit zur Nutzung zu oberlassen. Er muB Tr白ger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag oder Pachtvertrag sein. SchlieBen sich mehrere Personen zusammen, um Einkonfte aus Vermietung und VerPachtung zu erzielen, sind die Einkonfte ihnen zuzurechnen, wenn- sie in gesamthanderischer Verbundenheit den Tatbestand der Einkunftsart verwirklichen-(Senatsurteil vom 3.12.1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460 , BStBI II 1992, 459, m. w. N.). Der Bundesfinanzhof (BFH) hat bisher grundsatzlich denjenigen als Trager der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag angesehen, der zivilrechtlich Vermieter ist. Er hat deshalb den Gesellschaftern einer GdbR die Einkonfte nur dann zugerechnet, wenn die Gesellschaft Vertragspartner des Mietvertrags war (Urteil vom 15.4.1986 IX R 69/81, BFHE 147, 134 , BStBI II 1986, 792). Der NieBbraucher erzielt Einkonfte aus Vermietung und Verpachtung nuち wenn die nach Bestellung des NieBbrauchs geschlossenen Mietvertrage in seinem Namen abgeschlossen wurden (BFH-Urteil vom 13.5.1980 V川 R 128/78「＝ MittBayNot 1980, 226 ], BFHE 131, 216, BStBI II 1981, 299). Zuletzt hat der Senat im Urteil in BFHE 166, 460 , BStBI II 1992, 459 ausgesprochen, daB der Unterbeteiligte keine Einkonfte aus Vermietung und Ver-pachtung hat, weil er nicht Gesellschafter ist und nicht nach auBen als Vermieter auftritt．山gt man diese Rechtspre・ chung zugrunde, haben die Klager keine Einkonfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt, weil die 丑euhanderin zivilrechtlich ぬrmieterin (und Eigentomerin des Grundstocks) ist. 2. Allerdings kann ein 升eugeber Einkonfte aus Gewerbe・ betrieb oder aus Kapitalverm6gen erzielen, wenn for ihn ein でeuhander\im eigenen Namen, aber for Rechnung des肴eugebers handelt (for Treuhandkommanditisten: BeschluB des GroBen SenatsdesBFH vom 25.2.1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, 19, BStBI II 1991, 691, und BFH-Urteil vom 21.4.1988 IV R 47/85, BFHE 153, 545 , BStBI II 1989, 722, rn.w.N.; for Einkonfte aus Kapitalverm6gen: Urteile vom 30. 1. 1986 IV R 125/83, BFHE 146, 59 , BStBI II 1986 404, und vom 28.11.1990 X R 109/89, BFHE 163, 264 , BStBI II 1991, 327, 331; vgl. auch Lang/Seer, Finanz-Rundschau 一 FR 一 1992, 637; りolff-Diepenbrock in: Handelsrecht und Steuerrecht, Festschrift for Georg D6llerer, 5. 757,jeweils m.w. N.). Der erkennende Senat schlieBt sich dieser Rechtsprechung an. Den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung kann unter bestimmten Voraussetzungen ein Treugeber verwirklichen, wenn for ihn ein 予euhanderden Mietvertrag im eigenen Namen abschfleBt. Aus 320 MittBayNot 1993 Heft 5 a) Die Voraussetzungen for die Zurechnung der Einkonfte aus ぬrmietung und ぬrpachtung beim Treugeber ergeben sich nicht aus §39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO 1977. Die Vorschrift betrifft unmittelbar nur die Zurechnung von Wirtschafts-gotern. Bei den Einkonften aus ぬrmietung und ぬrpachtung ist die Zurechnung der Einkonfte nicht von der Zurechnung des vermieteten Wirtschaftsguts abhangig, wie die Untervermietung oder die unberechtigte ぬrmietung zeigen. Es kommt hinzu, daB. der Begriff des Treuhandverhaltnisses B sich nicht eindeutig umschreiben laBt. Weder im borgerlichen Recht noch im Steuerrecht gibt es einen typischen 廿euhandvertrag, sondern eineVielzahl von Formen der Treuhandschaft (vgl. BFH・ Urteil vom 21.5.1971 III R 125-127/70, BFHE102, 555, BStBI II 1971, 721; Gernhuber, JuS 1988, 355 ; MonchKomm-Thie/e, vor§164 Rdnr.27 scher in Hobsch；月 mann/Heppたいitaleら §39 AO Rz. 161 ff.; Tipk勧町use, AO, 14. Aufl.,§39 AO Tz. 16 ff.). schaftliches Interesse an der Treuhandsteliung hat (BFH BeschluB vom 31.3.1981 VIII B 53/80, BFHE 133, 331 , 337, BStBI II 1981, 696). II. Die Anwendung dieser Grundsatze auf den Streitfall ergibt, daB die Klager den 私tbestand der Einkunftsart ぬrmietung und ぬrpachtung nicht verwirklicht haben. Sie k6nnen deshalb keine Werbungskosten dieser Einkunftsart abziehen. Nicht die Klageち sondern die 升euhanderin beherrschte das Treuhandverhaltnis und die Vermietung. Die Treuhanderin war auch nicht ausschlieBlich auf Rechnung und Gefahr der Treugeber tatig. 升agerin der Rechte und Pflichten aus dem Miet肥rhaltnis waren deshalb auch in wirtschaftlicher. Hinsicht nicht die Fonds-Gesellsch宙teら sondern die Treuhanderin. 1. a) DerSenat hat bereits im Urteil vom 14.11.1989 IX R 197/84 ( BFHE 158, 546 , BStBI II 1990, 299, Abschn. II 1 'b) darauf hinWegen der vielfaltigen Moglichkeiten der Ausgestaltung des gewiesen, daB Anleger im Bauherrenmodell, dessen GrundTreuhand肥「haltnisses im Einzelfall 姉nnen Einkonfte aus lage eine Vielzahl von vorformulierten ぬrtragen ist, das Vermietung und ぬrpachtung dem Treugeber nicht allein Baugeschehen regelmaBig nicht beherrschen k6nnen. Der wegen des Bestehens eines 升euhandverhaltnisses zugeSachzwang, eine Vielzahl von Wohnungen oder gleichf6rmig rechnet werden. ausgestalteten Wohngebauden nach einem bereits vor Beitritt der Anleger ausgearbeiteten Konzept zu errichten, fohrt b) Die Zurechnung der Einkonfte beim Treugeber setzt vieldazu, daB die Anleger weder die ぬrtragsgestaltung noch mehr voraus, daB der 丑euhander ausschlieBlich auf Rechdie Vertragsdurchfohrung wesentlich beeinflussen k6nnen, nung und Gefahr des Treugebers handelt und dies6r nach zumal wenn sie durch die Projektanbieter vertreten werden. der Ausgestaltung des 廿euhandverhaltnisses und nach den Der Anleger hat in der Regel nur die Wahl, entweder die sonstigen Umstanden gegenober dem Treuhander eine derGesamtheit der ぬrtrage unverandert zu o bernehmen oder art beherrschende Stellung einnimmt, daB er wirtschaftlich sich nicht zu beteiligen. Derartige ぬrhaltnisse liegen im die Rechte und Pflichten aus dem Mietverhaltnis tragt. MaBStreitfall vor. Die 千euhanderin hatte gegenober den 廿e ugebend sind danach die Kriterien, die for die Zurechnung der gebern schon dadurch eine beherrschende Stellung, daB sie Einkonfte nach einkommensteuerrechtlichen Grundsatzen die vertragliche Gestaltung des 丑euhandverhaltnisses in allgemein gelten (ebenso Fischer, a. a. 0.,§39 A0 Anm. 10; den AVB und BVB bestimmte. Die Auswahl der Anleger, die im Ausgaりgspunkt auch ErlaB des Senators fur Finanzen sich nach dem Vortrag des Geschaftsfohrers der TreuhandeBerlin vom 15.7.1987 III B 3 一 5 2253 一 11/86, Steuererlasse rin darum bemohten, sich an den einzelnen Fonds beteiligen in Karteiform 一 StEK 一， Ei n kommensteuergesetz,§21, zu dorfen, war Sache des von der 升euhanderin mit der Nr. 208= DStR 1987, 663 = BB 1987, 2080 ). Eigenkapitalbeschaffung beauftragten Unternehmens. Die Den Tatbestand einer Einkunftsart erfollt, wer die Leistungs- 升euhanderin bestimmte das dem Fonds zuzuordnende beziehungen beherrscht und die M6glichkeit hat, Wirt- Grundstock, legte die Bauplarung und Baufinanzierung in schaftsgOter und Nutzungsm6glichkeiten am Markt zu verallen Einzelheiten fest und beauftragte ein anderes Unterwerten(Ruppe, M6glichkeiten und Grenzen der Ubertragung nehmen mit der Erstvermietung der Wohnungen. Alle diese von Einkunftsquellen als Problem der Zurechnung von Ein- MaBnahmen waren abgeschlossen oder in die Wege gekonften, in Tipke 一 Herausgeber 一， Ubertragung von Ein・ leitet, bevor die Klager und Beigeladenen. die vorgedruckte kunftsquellen im Steuerrecht, 5. 12, 18 ff.; Biergans, EinkomBeitrittserklarung zum Fonds unterschrieben. mensteueち 6. Aufl・， 5. 1054; Lang/Seer, a. a. 0リ 637, 638; Die Anleger hatten aufgrund des wirtschaftlichen Sach-胎upach/Schenaking i n HerrmannカりeuerlRaupach,§2 EStG zwangs zur Durchfohrung des Projekts in der vorgesehenen Anm. 130, m.w. N.). Werden ぬrmietungsleistungen o ber Weise keine M6glichkeit, wesentlichen EinfluB auf irgendeinen, im eigenen Namen handelnden 升euhander angeeine MaBnahme im Zusammenhang mit der Bildung des boten, so muB der Treugeber o ber den unmittelbar HandelnFonds, dem Erwerb und derBebauung des Grundstucks und den das Marktgeschehen beherrschen. Das ist nur dann der dessen Vermietung zu nehmen. Da auBerdem die angestrebFall, wenn der 丑eugeber wesentlichen EinfluB auf die verten Steuervorteile und Zusch0sse der6 ffentlichen Hand nur tragliche Ausgestaltung des 千euhandverhaltnisses hat, dann nicht gefahrdet waren, wenn das in allen Einzelheiten dem Treuhander W引sungen for die Begrondung und Ausge・ ausgearbeitete Modell ohne wesentliche inhaltliche A ndestaltung des Mietverhaltnisses geben kann und tatsachlich rungen durchgefohrt wurde, ist den Anlegern keine in irgendgibt, und wenn er das Treugut, das Grundlage des Mietvereiner Hinsicht behet陰chende Stellung zuzubilligen. Es haltnisses ist, entweder dem 升euhander Obertragt oder die kommt hinzu, da die Treuhanderin als Geschaftsfohrerin des Auswahl des 廿euguts bestimmt und das 升eugut jederzeit Fonds ihrerseits auf den Fonds maBgebenden EinfluB aus一 ohne wesentliche wirtschaftliche EinbuBen 一 herausverDben konnte. (Wird ausgefhrt) langen kann (vgl. auch BFH-Urteil vom 29.10.1991 V 川 R 5 1/84, BFHE 166, 431 , 442, BStBI II 1992, 512; Lang/Seer a.a.0., b) Die Klager hatten auch nicht die M6glichkeit, das Treu645). Nicht ausreichend for die Zurechnung der Einkonfte handverhaltnis jederzeit ohne erhebliche wirtschaftliche beim モeugeber ist, daB ihm das wirtschaftliche Ergebnis der Nachteile zu beenden. (Wird ausgefhrt.) Vermietung zugute kommt (Senatsurteil in BFHE 166, 46 ,0, BStBI II 1992, 459). Gegen eine beherrschende Stellung des 2. Die Treuhanderin wurde nicht ausschlieBlich auf RechTreugebers spricht es,'wenn der 丑euhander eineigenes wirtnung und Gefahr der 升eugeber tatig. MittBayNot 1993 Heft 5 Interesse an der DurchfQhrung des Projekts. Sieht man von den Steuervorteilen ab, die die 手eugeber-anstrebten, waren es zunachst ausschheBlich die Treuhanderin und die mit ihr verbundenen Unternehmen der Initiatorengruppe, the wirtschafthche Vorteile hatten. Die Initiatoren einschlieBlich der Treuhanderin erhielten for die Entwicklung des,, Modells", die Werbung der Treugeber, for den Kauf des Grundstocks und die Errichtung des Gebaudes von dem Immobilienfonds insgesamt ein Entgelt, das das Fondskapital 一 also the von den Klagern zur Verfogung gestellten GeIdmitteI 一 im wesentlichen aufzehrte. (WI川 ausgefhrt.) zusatzlich dafor, daB die Anleger bei den hier in Rede stehenden FondsIediglich Kapitalgeber und nicht Vermieter im einkommensteuerrechtljchen Sinne sind. . . . IV. Da die Klager und Beigeladenen den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung nicht verwirklicht haben, k6nnen sie die umstrittenen Aufwendungen schon aus diesemGrunde nicht als Werbungskosten abziehen. Es braucht deshalb nicht entschieden zu werden, ob 一 wenn die Klager Einkonfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt hatten 一 der Revision des FA jedenfalls deshalb stattzugeben ware, weil es sich bei dem Immobilienfonds um eine sog. Verlustzuweisungsgesellschaft handelt, bei der zu vermuten ist, daB es an der Absicht fehlt, einen positト Die Treugeber werden dagegen angesichts der auBero旧entyen GesamtoberschuB zu erzielen (BFH-Urteile vom iich hohen Anf即gsaufwendungen 一 wenn U加rhaupt 一 21.8.1990-VIlI JR 25186, BFHE 163, 524 , BStBI II 1991, 564, und erst in ferner Zukunft aus der Vermietung einen Gesamtvom 10・ 1991 VIII R 39186, BFHE 165, 406 , BStBI II 1992, 328). 9・ QberschuB erwirtschaften k6nnen. Offenbleiben kann auch, ob die Klager und Beigeladenen b) Die 予euhanderin ist Oberdies auch auf eigene Gefahr als Erwerber des bebauten Grundstocks zu beurteilen und t百tig. Da die Treugeber wahrend des Bestehens des Treu・ dann die Grundsatze des Senatsurteils in BFHE 18, 546 , handverhaltnisses nicht nachschuBpflichtig sind, tragt die BStBI II 1990, 299 anzuwenden waren. . .. Treuhanderin in dieser Zeit die Risiken, die sich aus der Vermietung ergeben; auBerdem ist sie pers6nlich Schuldneri n der zur Finanzierung aufgenommenen Darlehen. . .. 31. ErbStG 1974§5 Abs. 1 und 2; BGB§1371 Abs.2 3. Demgegenober sind die Bestimmungen der AVB, die for wirken肥ゆ旭mnba rung 山 Zugewinngemeinschaft) r eine Zurechnung der Einkonfte bei den 加ugebern sprechen Der Bundesfinanzhof bleibt bei der im Urteil vom 28.6.1989 II k6nnten, nicht von entscheidender Bedeutung. R 82/86 ( BFHE 157, 229 , BStBI II 1989, 897 [= MittBayNot a) Nach§§27, 28 AVB ist das dem Fonds zugeordnete Grund1989, 2821 vertretenen Auffassung, daB Eheleute nach GUter' stUck nach Beendigung des Treuhandverhaltnisses auf den trennung auch mit erbschaftsteuerrechtlicher Wirkung auf Fonds zu o bertragen oder for i hn zu verwerten. Diese Beden Tag der EheschlieBung Zugewinngemeinschaft verein・ stimmungen geben- den Treugebern 一 Vertragstreue der baren 崎nnen. 丑euhanderin vorausgesetzt 一 lediglich die M6glichkeit BFH, Urteil vom 12.5.1993 一 II R 37189 eines zukonftigen Zugriffs auf das Grundstock bzw. raumen ihnen eine Verwertungsbefugnis ein （四I. BFH・ Urteil vom Aus 厄tbes加nd: 25.11.1992 II R 122/89, nicht ver6ffentlicht 一 NV 一） . . .. b) Nach§20 Nr. 3 AVB hat die Treuhanderin einen jahrlichen oberschuB, den sie mit dem Fonds-Grundst 。 erwirtschafck tet, an die た rtifikatinhaber abzufQhren. Die 丑euhanderi n hat for Einnahmen und Ausg'aben ein besonderes Treuhandkonto einzurichten und den Zertifikatinhabern jahrlich zu beni chten（ §§11 Nr. 2, 12 AVB). Diese Bestimmungen geben den Klagern und Beigeladenen nicht mehr Rechte als sie gew6hnlich ein stiller Gesellschafter oder der Glaubiger eines partiarischen Darlehens (zur Abgrenzung BFH-Urteil vom 25.3.1992 I R 41/91, BFHE 168, 239 , BStBI II 1992, 889) hat. . . . 4. Die Klager und Beigeladenen stellten der, Treuhanderin danach lediglich einen Teil des Kapitals zur Nutzung zur Verfogung, das diese for den Erwerb, die Bebauung des GrundstOcks sowie insbesondere fQr die Bezahlung der Entgelte for die Initiatoren ben6tigte. DaB die Klager und Beigeladenen nicht Vermieter, sondern nur Geldgeber waren, kommt auch im Wortlaut der AVB und in den von der Treuhanderin abgeschlossenen Vertはgen zum Ausdruck. Danach hat die Treuhanderin z. B. mit einem Finanzmakler einen Vertrag ober die,, Fonds-Kapitalbeschaffung" abgeschlossen, durch den sie sich gegen eine Gebohr von 700 000 DM die Fondsgesellscnalter als Kapitalanleger verm!tteln lieB. Die Gesellschaftsanteile der Fondsgesellschaft sind in,, Zertifikaten" verbrieft, die wie Wertpapiere gehandelt werden k6nnen （ §§9, 23 AVB). Die Treuhanderin hat den Anlegern,, Ausschottungsgarantien" gegeben und sich in zahlreichen Fallen zum ROckkauf der Fondsanteile nach- Ablauf einer bestimmten Zeit bereiterklart. Diese Umstande sprechen Die Klagerin und Revisionsbekiagte (Klagerin) war seit 27.7.1964 verheiratet. Die Eheleute hatten durch notariell beurkundeten ぬrtrag vom 21.9.1964 unter AusschluB des gesetzlichen Goterstandes Gotertrennung gern.§1414 6GB vereinbart. Am 4.3.1977 hoben sie zu notarieller Urkunde die Gotertrennuna auf und vereinbarten den aesetziicnen じuterstana der 乙ugewinngemeinschaft. Dieser sollte, soweit gesetzlich zulassig, vom 仏ge der EheschlieBung an, sp自testens jedoch mit soforti叩r Wirkung, gelten. Ein ぬrzeichnis der zu dem jeweiligen ぬrm6gen der Ehegatten geh6renden Gegenstande wurde nicht aufgenommen. Der Ehemann der Klagerin verstarbam 6.5.1977; er wurde aufgrund des Testaments vom 22.3.1975 von der Klagerin und seinen fonf Kindern zu le 1/6 beerbt. Der Beklagte und Revisionsklager (das Finanzamt 一 FA 一） setzte durch vorlaufigen Bescheid vom 17.12.1982 f0r den Erwerb der Klagerin durch Erbanfall nach ihrem Ehemann Erbschaftsteuer gegen die Klagerin fest; eine Zugewinnausgleichsforderung berocksichtigte das FA nicht. Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch machte die Klagerin u. a. geltend, daB der steuerpflichtige Erwerb von Todes wegen in H6he der Zugewinnausgleichsforderung gem.§5 Abs.1 ErbStG 1974 zu mindern sei, fUr deren Berechnung das auf den 租g der EheschfleBung anzusetzende Anfangsverm6gen maBgebend sei. Den Wert der Zugewinnausgleichsforderung errechnete die Klagerin mit . . . DM und ermittelte den Abzugsbetrag gem.§5 Abs. 1 Satz 2 ErbStG nach dem ぬrhaltnis des Steuerwerts des Nachlasses zu dessen ぬrkehrswert mit . . . DM. Durch die Einspruchsentscheidung vom 7.11.1983 setzte das FA die Erbschaftsteuer herab. D 白n Ansatzein Zuin白winn月II只nIpinhRfnrr1p白r rungiennte aas I-A ah Im Zeitraum zwischen dem AbschluB des Ehevertrages vom 43.1977 und der Aufl6sung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod des Ehemannes am 6.5.1977 sei, so fohrte das FA aus, kein ausgleichsfahiger Zugewinn des Ehemannes entstanden. Der 『 von der Klagerin ab dem Zeitpunkt der EheschlieBung errechnete Zugewinn sei nicht zu beroc鵬ichtigen. Auch wenn eine rQckwirkende ぬreinbarung der Zugewinngemeinschaft zivilrechtlich m6glich sei, k6nne sie jedenfalls steuerrechtlich nicht anerkannt werden. Das Steuerrecht- gestatte es nicht, die tats加hliche Gestal・ 瞬 心」り MittB町Not 1993 Heft 5 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 26.01.1993 Aktenzeichen: IX R 269/87 Erschienen in: MittBayNot 1993, 320-322 Normen in Titel: EStG § 2 Abs. 1 S. 1 Nr. 6, § 9 Abs. 1 S. 1, § 21 Abs. 1; AO 1977, § 39 Abs. 2 Nr. 1 S. 2