X R 38/86

Zurück BFH 15. Juli 1991 GrS 1/90 EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a Zur Berücksichtigung von Altenteilsleistungen als dauernde Lasten Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau Im „Supermarkt"-Beschluß hat der II. Senat bekanntlich entschieden, daß der Zustimmungsbeschluß der Gesellschafterversammlung einer GmbH zu einem Unternehmensvertrag, wenn die GmbH die zu beherrschende Gesellschaft sein soll, der notariellen Beurkundung bedarf. Zur Begründung wurde ausgeführt, daß die Änderung des Gesellschaftsvertrages, die in einem solchen Beschluß liege, „ .. aus Beweissicherungs- und damit Rechtssicherheitsgründen (...)aber auch zum Zwecke der materiellen Richtigkeitsgewähr ..." der Beurkundungspflicht unterliege. Da kaum begründet werden kann, warum das Beurkundungserfordernis nur bei einem bestimmten gesellschaftsrechtlichen Vorgang der materiellen Richtigkeitsgewähr dienen soll, muß zwangsläufig die Frage gestellt werden, ob denn der ausländische Notar, mag er auch in seiner Rechtsordnung vergleichbar qualifiziert sein, diese Gewähr bieten kann. Tatsächlich-tut er es nicht. Die Enthaftungserklärung, welche die Beteiligten vor der „Beurkundung" zu unterzeichnen haben, ist die Regel8. Die Amtsgerichte haben daher einhellig verneint, daß der ausländische Notar die materielle, Richtigkeitsgewähr bieten könne, doch die Obergerichte haben dieses Argument genauso einhellig ignoriert. Auch das LG Nürnberg-Fürth setzt sich mit diesem, von dem Amtsgericht aufgeworfenen Argument nicht auseinander. Stattdessen studiert es nach dem Grundsatz „form over function" akribisch die Notariatsgesetzgebung im Kanton Basel und kommt zu dem Ergebnis, daß den. Vorgaben des BGH in Basel Genüge getan werde. Schon Geimer hat anläßlich seiner Besprechung des hier wiederum zugrundegelegten BGH-Urteils auf den merkwürdigen Widerspruch zwischen dieser formalistischen Betrachtungsweise und den immer schärferen Anforderungen der Gerichte an die Erfüllung ihrer Prüfungs- und Belehrungspflichten seitens der deutschen Notare9 hingewiesen. Selbst wenn es allerdings richtig wäre, lediglich Notariatsordnungen zu vergleichen, so bleibt aber ein logischer Bruch in der Argumentation der Obergerichte. Wenn es jedenfalls auch darauf ankommt, daß das Beurkundungsverfahren gleichwertig ist, dann muß doch wohl zuvörderst auf die unverzichtbaren Bestandteile des deutschen Beurkundungsverfahrens als Vergleichsmaßstab abgestellt werden. Ein -solcher unverzichtbarer Bestandteil ist nach § 13 BeurkG das Verlesen der Urkunde. Erstaunlicherweise stellt das LG Nürnberg-Fürth ungerührt fest, daß es nach Basler Beurkundungsrecht genügt, wenn die Beteiligten die Urkunde in Gegenwart des Notars lesen. Eine ähnliche Feststellung findet sich in der Entscheidung des OLG Düsseldorf für das niederländische Beurkundungsrecht. Die Gerichte müßten also zumindest nachprüfen, ob die Urkunde im konkreten Fall verlesen worden ist. In der Literatur mehren sich auch die Stimmen der NichtNotare, welche die bisherige Linie der Rechtsprechung für korrekturbedürftig halten10. So lapidar wie bisher werden die Obergerichte diese Stimmen nicht mehr lange abfertigen können. Letztlich wird die Frage der Auslandsbeurkundungen im Rahmen der Vollendung des europäischen Binnenmarktes ab 1.1.1993 einer Lösung zugeführt werden müssen. Dabei Heckschen, Rpfleger 1990, 121 , 123, zitiert ein schönes Beispiel aus Zürich. DNotZ 81, 406 . Vgl. etwa Hommelhoff, Diskussionsbeitrag auf dem Deutschen Notartag 1989, DNotZ 1989, Sonderheft 110; Lutter-Hommelhoff, GmbHG, § 2 Rdnr. 13 u. § 53 Rdnr. 12; Driesen (Centrale für GmbH) GmbHRdsch 1990, R 25. wird man sich nicht von der Vorstellung leiten lassen können, Beurkundungen betreffend deutsche Kapitalgesellschaften dürften wirksam nur von deutschen Notaren vorgenommen werden. Diese Vorstellung ist mit der Idee von einem einheitlichen Binnenmarkt kaum vereinbar. Andererseits muß im Interesse des Gläubigerschutzes wie des Verbraucherschutzes — welche in einem derart großen Markt von noch größerer Bedeutung sein werden als bisher — sichergestellt werden, daß die notarielle Beurkundung ihre Funktion bewahrt, die eben nicht nur in der Beweissicherung, sondern auch in der materiellen Richtigkeitsgewähr besteht. Dies wird am besten dadurch erreicht, daß die Beurkundungsperson nur dann eine Urkunde erzeugen kann, die auch in einer anderen europäischen Rechtsordnung anerkannt wird als in derjenigen unter deren Geltung sie errichtet wurde, wenn die Beurkundung nicht nur hinsichtlich Urkundsperson und -verfahren den vom BGH aufgestellten Kriterien entspricht, sondern wenn die Urkundsperson auch für die Urkunde europaweit die Haftung übernimmt. Solange dies noch nicht durch entsprechende Rechtsvereinheitlichung oder Parallelgesetzgebung sichergestellt ist, wird man nur bei einer ausdrücklichen Haftungsübernahme der ausländischen Urkundsperson — und Vorliegen aller übrigen bereits aufgestellten Kriterien — die Gleichwertigkeit der Beurkundung bejahen können. Notar Dr. Joachim Schervier, Landshut c. Steuerrecht 17. EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a (zur Berücksichtigung von Altenteilsleistungen als dauernde Lasten) 1. Überträgt jemand Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge, so können vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen (z. B. Altenteilsleistungen) Leibrente (§ 10 Abs. 1 Nr.1 a Satz 2, § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst.-a EStG) oder dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG) sein. 2. Versorgungsleistungen in Geld sind als dauernde Lasten abziehbar, wenn sich ihre Abänderbarkeit entweder aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO oder in anderer Weise aus dem Vertrag ergibt. BFH, Beschluß vom 15. Juli 1991 — GrS 1190 — Aus den Gründen: A. Anrufungsbeschluß des X. Senats I. Vorgelegte Rechtsfrage Der X. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat durch Beschluß vom 25. April 1990 X R 38/86 dem Großen Senat folgende Rechtsfrage vorgelegt: 1. Sind Altenteilsleistungen beim Verpflichteten als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr'1 a Satz 1 des Einkommensteuergesetzes — EStG —) abziehbar? Für den Fall, daß die Rechtsfrage zu 1. zu bejahen ist: Sind bare Altenteilsleistungen auch dann in vollem Umfang als dauernde Last abziehbar, wenn die Vertragspartner keine besonderen Vereinbarungen über die Abänderbarkeit der Leistungen der Höhe nach — z. B. durch „Bezugnahme_ auf § 323 der Zivilprözeßordnung" — getroffen haben? Der Beschluß ist in BFHE 160, 33 , BStBl 11 1990, 625 veröffentlicht. MittBayNot 1992 Heft 1 67 II. Sachverhalt Der Vater des Klägers und Revisionsbeklagten (Kläger) übertrug diesem im Jahre 1978 ein Grundstück und das auf dem Grundstück betriebene Möbelgeschäft (Gewinne 1979 68 588 DM; 1980 68 950 DM, 1981 74 823 DM). Er verpflichtete sich, seinen Eltern als Gesamtberechtigten auf Lebenszeit eine monatliche Rente in Höhe von 1 500 DM zu zahlen. Diese Rente war durch eine an den Lebenshaltungskostenindex gekoppelte Wertsicherungsklausel gesichert und sollte als Reallast im Grundbuch eingetragen werden. Der Kläger räumte seinen Eltern ein lebenslängliches unentgeltliches Wohnrecht auf dem übertragenen Grundstück und Mitbenutzungsrecht an einer Ferienwohnung ein. Er verpflichtete sich, die Krankenkassenbeiträge für seine Eltern in der jeweils sich ergebenden Höhe zu übernehmen. Den Wert der Leistungen hat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt — FA —) mit insgesamt 112 136 DM berechnet (Rente 89 388 DM, Wohnrecht 13 810 DM, Krankenversicherungsbeiträge 8 938 DM). Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 28. Januar 1981 vereinbarte der Kläger mit seinen Eltern folgendes: „Die Rentenvereinbarung ... wird wie folgt klargestellt bzw. ergänzt: Die Möglichkeit einer Abänderung nach § 323 ZPO bleibt ausdrücklich vorbehalten." In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1981 beantragte der Kläger, eine dauernde Last in Höhe von 18 638 DM zum Abzug als Sonderausgaben zuzulassen. Das FA berücksichtigte im Einkommensteuerbescheid die Rentenzahlung in Höhe von 18 000 DM als Leibrrente mit einem Ertragsanteil von 9 v. H. (= 1 620 DM) und einen Betrag in Höhe von 638 DM als dauernde Last. Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage machte der Kläger geltend: Bei Abschluß des Grundstücksüberlassungsvertrages im Jahre 1978 sei mündlich vereinbart worden, daß die Zahlungen an den Vater zwar fest vereinbart sein sollten, die Änderungsmöglichkeit nach der jeweiligen Geschäftslage des überlassenen Unternehmens jedoch ausdrücklich vorbehalten bleiben. sollte. Die schriftliche Vereinbarung sei nur versehentlich unterblieben und am 28. Januar 1981 nachgeholt worden. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage im wesentlichen statt. Die Zahlung des Klägers sei, soweit sie nach dem 28. Januar 1981 geleistet worden sei, eine dauernde Last. Der vorlegende Senat möchte die Revision des FA schon deswegen als unbegründet zurückweisen, weil Altenteilsleistungen vorlägen und diese (einschließlich sämtlicher Barleistungen) in vollem Umfang dauernde Lasten gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 1 a EStG seien. Er sieht sich durch Entscheidungen des 1., IV., VIII. und IX. Senats gehindert. Er hat deswegen gemäß § 11 Abs. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) den Großen Senat angerufen. B. Entscheidungen des Großen Senats zu den Verfahrensfragen Die Vorlage ist zulässig. (wird ausgeführt) C. Entscheidungen des Großen Senats über die vorgelegten Rechtsfragen I. Rechtsentwicklung/bisheriger Meinungsstand (wird dargelegt) II. Stellungnahme des Großen Senats zu den vorgelegten Rechtsfragen 1. Das Recht der Renten und dauernden Lasten ist geregelt in § 10 Abs. 1 Nr. 1 a, § 22 Nr. 1, § 12 Nr. 1 und 2 EStG , § 7 Abs. 1, § 11 d der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV). a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 1 EStG sind Sonderausgaben die auf besonderen Verpflichtungsgründen beruhenden Renten und dauernden Lasten, die nicht mit Einkünften in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, die bei der Veranlagung außer Betracht bleiben. „Renten und dauernde Lasten" sind beim Bezieher Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, soweit sie nicht zu den in § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 6 EStG bezeichneten Einkunftsarten gehören (§ 22 Nr. 1 Satz 1). Die Leibrente ist beim Verpflichteten nur mit dem ge. setzlich umschriebenen Ertragsanteil abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a Satz 2) und beim Bezieher in diesem Umfang steuerbar ( § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ). Der Ertragsanteil von Renten, deren Dauer von der Lebenszeit mehrerer Personen oder einer anderen Person als des Rentenberechtigten abhängt, sowie von Leibrenten, die auf eine bestimmte Zeit beschränkt sind (abgekürzte Leibrenten), ergibt sich aus der Tabelle des § 55 Abs. 2 EStDV . b) Die in § 12 EStG genannten nicht abziehbaren Ausgaben dürfen weder bei den einzelnen Einkunftsarten noch vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, soweit u. a. „in § 10 Abs. 1 Nr. 1, 2 bis 8 EStG" nichts anderes bestimmt ist. Vom Abzugsverbot erfaßt sind u. a. die vom Steuerpflichtigen für den Unterhalt seiner Angehörigen aufgewendeten Beträge ( § 12 Nr. 1 EStG ) und nach näherer Maßgabe des § 12 Nr. 2 EStG freiwillige Zuwendungen und Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht. Hiermit korrespondierend gilt für die Behandlung beim Empfänger der Bezüge: Werden die wiederkehrenden Bezüge freiwillig oder aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder einer gesetzlich unterhaltsberechtigten Person gewährt, so sind sie dem Empfänger nach dem Grundsatz des § 22 Nr. 1 Satz 2, 1. Halbsatz EStG nicht zuzurechnen, wenn der Geber unbeschränkt einkommensteuerpflichtig oder unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist. c) Ein Steuerpflichtiger, der Vermögen unter der Zusage von Versorgungsleistungen übernimmt, erwirbt auch i. S. der §§ 7 Abs. 1, 11 d Abs. 1 EStDV unentgeltlich; die Versorgungsleistungen stellen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar (Beschluß in BFHE 161, 317 , 328, BStBl II 1990, 847, 852 [= MittBayNot 1990, 372 ], unter C.I1.1.d). d) Der Große Senat hält es für notwendig, die genannten gesetzlichen Bestimmungen unter größtmöglicher Wahrung ihres tradierten und anerkannten Regelungsgehalts auszulegen (vgl. Beschluß des Großen Senats vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332 , 350, BStBl 11 1990, 837, 845, m. w. N. [_ MittBayNot 1990, 368 ]). Bei der Auslegung älterer Gesetzesbestimmungen, die im Laufe der Zeit durch eine gefestigte Rechtsprechung ausgeformt sind, kommt den Rechtswerten der Rechtssicherheit und des Vertrauensschutzes besondere Bedeutung zu (vgl. Bundesgerichtshof — BGH Großer Senat für Zivilsachen, Beschluß vom 4. Oktober 1982 GSZ 1/82,. BGHZ 85, 64 , 66). Unter Berücksichtigung dessen ist eine Änderung der Rechtsprechung zu den steuerrechtlichen Begriffen.,,Leibrente" und „dauernde Last" nach Auffassung des Großen Senats nur insofern geboten, als sich die Abänderbarkeit der wiederkehrenden Leistungen/Bezüge nicht nur aus einerausdrücklichen Änderungsklausel — insMittBayNot 1992 Heft 1 auch aus der Rechtsnatur des Versorgungsvertrages ergeben kann; ein Anwendungsfall des Versorgungsvertrages kann der Altenteilsvertrag ( Art. 96 EGBGB ) sein. 2. „Leibrenten" sind nach allgemeiner Auffassung Renten (wiederkehrende Zahlungen), die für die Dauer der Lebenszeit einer Bezugsperson gezahlt werden. Sie sind insoweit steuerbar, als in den einzelnen Bezügen „Einkünfte aus den Erträgen des Rentenrechts" enthalten sind (§ 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Satz 1 EStG). Als Ertrag des Rentenrechts gilt für die gesamte Dauer des Rentenbezugs der Unterschied zwischen dem Jahresbetrag der Rente und dem Betrag, der sich bei gleichmäßiger. Verteilung des Kapitalwerts der Rente auf ihre voraussichtliche, nach biometrischen Durchschnittswerten bemessene Laufzeit ergibt; dabei ist der Kapitalwert nach dieser Laufzeit zu berechnen (§ 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a Satz 2 EStG). Der „Ertrag des Rentenrechts (Ertragsanteil)" ist der Ertragswerttabelle des §22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a Satz 3 EStG zu entnehmen. Wie aus der oben (C.1.3.) dargestellten Entstehungsgeschichte des StNOG 1954 ersichtlich ist, bezweckt das Gesetz mit der Berücksichtigung (nur) des Ertragswertes die Sonderung des steuerbaren Ertragsanteils (= Zinsanteils) von der nichtsteuerbaren Vermögensumschichtung. Dieses Ziel kann durch Anknüpfung an den bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff nicht erreicht werden. Von der gesetzlichen Regelung werden nicht nur die privaten Veräußerungsrenten erfaßt, sondern auch „die durch laufende Beiträge erworbenen Renten" einschließlich der Sozialversicherungsrenten. Bereits die Einbeziehung von öffentlich-rechtlich normierten, zum Teil vom Bedarf des Bezugsberechtigten abhängigen Sozialversicherungsrenten (BFH-Urteil vom B. März 1989 X R 16/85, BFHE 156, 432 , BStBl 11 1989, 551, unter 2. a) in die Ertragsanteilsbesteuerung läßt es als fraglich erscheinen, ob § 10 Abs. 1 Nr.1 a Satz 2, § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG auf einen bürgerlich-rechtlichen Leibrentenbegriff und damit auf ein „einheitliches nutzbares, von den sonstigen Beziehungen der Beteiligten losgelöstes Rentenstammrecht" im Sinne der vom RG entwickelten Stammrechts- und Isolierungstheorie verwiesen. Für einen hierauf abstellenden steuerrechtlichen Begriff bliebe nur . ein schmaler Anwendungsbereich, da das RG eine „Leibrente" nur in seltenen Ausnahmefällen bejaht hat (oben C.1.4.a). Der Große Senat braucht zu der zivilrechtlichen Problematik der Leibrente keine Stellung zu nehmen. Das hier zu beurteilende Tatbestandsmerkmal „Leibrente" ist inhaltlich auf die dargelegte steuerrechtliche Zwecksetzung — Sonderung der Vermögensumschichtung von einem steuerbaren Zinsanteil — zugeschnitten. Die vom Einkommensteuerrecht verlangte Trennung der Vermögensumschichtung vom Rentenertrag ist in allen Fällen zu beachten, in denen gleichmäßige Leistungen von der Lebensdauer abhängen und dadurch ein vom Zinsfuß und von der Lebensdauer beeinflußter Ertrag bzw. Zinsaufwand zu erfassen ist. Der bisherigen Rechtsprechung ist darin zu folgen, daß der steuerrechtliche Begriff der Leibrente gleichbleibende Leistungen/Bezüge voraussetzt. Die nach dem dargelegten Gesetzeszweck einschlägigen Fälle der Leibrente — vor allem die Verrentung der Höhe nach feststehender Vermögensansprüche — sind dadurch gekennzeichnet, daß eine Versorgung des Bezugsberechtigten allenfalls Motiv für den Leistungsaustausch ist, nicht aber Vertragsinhalt in dem Sinne, daß die Höhe der Leistungen bei Änderungen in der LeiMittBayNot 1992 Heft 1 stungsfähigkeit des Verpflichteten und/oder des Versorgungsbedürfnisses des Berechtigten schwanken könnte. Die Leibrente ist insoweit nicht anders als ein langfristig gestundeter Kaufpreis zu behandeln; bei einem reinen Austauschvertrag hat der Erwerber grundsätzlich das wirtschaftliche Geschäftsrisiko zu tragen (vgl. Pecher in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, § 759 Rdnr. 30). 3. In sachlichem Zusammenhang mit einer Vermögensübergabe vereinbarte wiederkehrende Sach- und Geldleistungen sind dauernde Lasten, wenn sie nicht gleichbleibend sind. a) Wie der Große Senat in seinem Beschluß in BFHE 161, 317, 328, BStBl II 1990, 847, 852 (dort unter C.Il.1.c) ausgeführt hat, beruht die steuerrechtliche Zurechnung der Versorgungsleistungen zu den wiederkehrenden Bezügen und Sonderausgaben auf dem Umstand, daß sich der Vermögensübergeber in Gestalt der Versorgungsleistungen typischerweise Erträge seines Vermögens vorbehält, die nunmehr allerdings vom Vermögensübernehmer erwirtschaftet werden müssen; Abzug und Versteuerung der Versorgungsleistungen führen hierbei zu einem ähnlichen Ergebnis wie der Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs durch den Übergeber, der mit einer entgeltlichen Nutzungsüberlassung an den Vermögensübernehmer verbunden ist. In diesem Beschluß ist offen geblieben, ob und unter welchen Voraussetzungen diese Versorgungsleistungen in vollem Umfang als dauernde Last abziehbar sind. b) Die anläßlich der Übergabe von Vermögen vereinbarten Versorgungsleistungen sind Hauptanwendungsfall der in vollem Umfang abziehbaren dauernden Last; sie sind beim Bezieher nach § 22 Nr. 1 Satz .1 EStG steuerbar. Auch soweit Geldleistungen Inhalt eines solchen Versorgungsvertrages sind, haben die Vertragschließenden die rechtlich anerkannte Möglichkeit, diese als abänderbar und damit als dauernde Last zu vereinbaren. Allerdings setzt die bisherige Rechtsprechung voraus, daß die Abänderbarkeit ausdrücklich vereinbart ist. Im rechtstatsächlichen Normalfall ist durch kautelarjuristische Gestaltung, insbesondere durch „Bezugnahme auf § 323 ZPO '; eine Rechtslage hergestellt, die dem Regelungswillen des StNOG 1954 — grundsätzliche Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen (oben C.1.3.c) — entspricht. c) Für eine steuerrechtlich zu beachtende Änderungsklausel genügt der ,Vorbehalt der Rechte aus § 323 ZPO ", weil dies so zu verstehen ist, daß der Vertrag nach Maßgabe des materiellen Rechts, auf das diese Vorschrift Bezug nimmt, abänderbar sein soll. Fehlt eine Bezugnahme auf § 323 ZPO , kann sich eine gleichwertige Änderungsmöglichkeit aufgrund eines Vertragsinhalts ergeben, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Vermögensübergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. 4. Auch bei der Zuordnung von Versorgungsleistungen zum Rechtsinstitut „dauernde -Last" behält § 12 EStG seine Bedeutung für die Abgrenzung zwischen den abziehbaren privaten Versorgungsleistungen und den nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen. a) Die hier zu beurteilenden Versorgungsleistungen sind seit dem Preuß EStG 1891 ungeachtet dessen als dauernde Last abziehbar, daß die Vorläufervorschriften des § 12 EStG die Abziehbarkeit von Unterhaltsleistungen an unterhaltsberechtigte Personen untersagten. Insoweit war das Abzugsverbot spezialgesetzlich ausgeschlossen. Auch aus dem ergibt sich kein Vorrang des § 12 Nr.1 und 2 EStG vor dem dort nicht aufgeführten § 10 Abs. 1 Nr.1 a EStG. Der Große Senat hat in seinem Beschluß in BFHE 161, 317 , 329, BStBI 11 1990, 847, 852 entschieden, daß Versorgungsleistungen, die anläßlich der Übertragung von Vermögen im Wege der vorweggenommenen Erbfolge vom Übernehmer des Vermögens zugesagt werden, sich durch ihre Charakterisierung als vorbehaltene Vermögenserträge von Unterhaltsleistungen unterscheiden. Hieran ist festzuhalten. b) Der RFH hat in seinem Urteil vom 1. Februar 1933 VI A 2056/32 (RStBI 1933, 583) die Abziehbarkeit der Versorgungsleistungen als gerechtfertigt angesehen im Hinblick auf die Vermögensübergabe: Hier stehe „im Vordergrund, daß sich die Eltern insoweit das erhalten wollen, was ihnen bisher zur Lebensunterhaltung diente". Es könne wirtschaftlich auch so angesehen werden, „als ob die Eltern sich von ihrem Vermögen an Ertragswert das zurückbehielten, was für sie zur Lebenshaltung nötig ist`: Dem entspricht es, wenn der IV. Senat des BFH in seinem Urteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 ( BFHE 139, 367 , BStBl 11 1984, 97, 100) ausführt, (landwirtschaftliche) Altenteilsleistungen seien deswegen keine freiwilligen Unterhaltsleistungen, weil ihnen der Wert des übertragenen Vermögens gegenüberstehe, ohne daß deshalb ein Veräußerungsgeschäft vorliege; vielmehr handele es sich „um eine besondere Art von Versorgungsleistungen, die durch die Betriebsübergabe notwendig geworden sind" (ähnlich BFH-Urteil vom 2. Februar 1956 IV 217/54 U, BFHE 62, 235, 239 f., BStBI III 1956, 88). Schon immer ist die Vermögensübergabe gegen Versorgungsleistungen nicht als Gegenleistung für das übertragene Vermögen angesehen worden (Beschluß in BFHE 161, 317, 327 f., BStBI 11 1990, 847, 852, unter C.1.1., m. w. N.). Dieser Vertrag ist dadurch charakterisiert worden daß, (RFH-Urteile vom B. Oktober 1931 VI A 770/31, RStBI 1931, 946 m. w. N.; in RStBI 1933, 583; Enno Becker, StuW 11929, 969, 978 ff.); künftigen Erbregelung u n d die wirtschaftliche Sicherung der alternden Eltern bezwecke (z. B. BFH-Urteil vom 12. Juli 1955 1 232/54 U, BFHE 61, 272 , BStBl III 1955, 302; vom 20. März 1984 IX R 8180, BFHE 140, 566 , BStBl II 1985, 43); sondern nach dem Versorgungsbedürfnis des Berechtigten und nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit des Verpflichteten bemessen werde (BFH-Urteil in BFHE 79, 516, BStBl III1964, 422); den übertragenen Betrieb der Familie zu erhalten (z. B. BFH-Urteil vom 30. November 1967 IV 1/65, BFHE 91, 81 BStBl 11 1968, 263)., c) Bereits der RFH hat in seinem Urteil in RStBI 1933, 583 ausgesprochen, „bis zur Grenze des versuchten Mißbrauchs zur Umgehung des § 15 Abs. 1 Nr.3 Satz 2 EStG; (einer Vorläufervorschrift des § 12 Nr.2 EStG) müsse in diesen Fällen regelmäßig anerkannt werden, „daß Sinn und Zweck nicht die (selbständige) Erfüllung einer gesetzlichen Unterhaltspflicht ist", sondern die „Folgerung aus der Übergabe von Vermögen seitens der Eltern an die Kinder" Nach dem BFHUrteil in BFHE 79, 516 , BStBl III 1964, 422 liegt eine nicht abziehbare Unterhaltsleistung dann vor, wenn „unter Berücksichtigung der Gegenleistung der Unterhaltscharakter offensichtlich überwiegt" Nach dieser Entscheidung kann ein wesentlicher Anhaltspunkt für das Überwiegen im allgemeinen darin gesehen werden, daß der Wert der Gegenleistung (z. B. des übernommenen Betriebsvermögens) bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt. Auch das BFHUrteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80 ( BFHE 139, 367 , BStBl II 1984, 97) sieht in dieser Vergleichsrechnung, die in Abschn. 123 Abs.3 EStG ihren Niederschlag gefunden hat, einen wenn auch für Hofübergabeverträge praktisch nicht bedeutsamen - „Anhaltspunkt" für die Bestimmung der nach § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen. Dem stimmt der Große Senat zu. 5. Der Große Senat hat mit Beschluß in BFHE 161, 317 , 328, BStBI 11 1990, 847, 852 (dort unter C.11.1.c) entschieden, daß die hier fraglichen Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten' darstellen. Zu diesem Ergebnis kommt auch der - zeitlich vor der Entscheidung des Großen Senats in BFHE 161, 317 , BStBl 111990,847 erlassene - Vorlagebeschluß des X. Senats. D. Entscheidung des Großen Senats ' Der Große Senat beantwortet die vorgelegten Rechtsfragen wie folgt: 1.Überträgt jemand Vermögen im Wege vorweggenommener Erbfolge, so können vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen (z. B. Altenteilsleistungen) Leibrente (§ 10 Abs. 1 Nr.1 a Satz 2, § 22 Nr.1 Satz 3 Buchst. a EStG) oder dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr.1 a Satz 1 EStG) sein. 2. Versorgungsleistungen in Geld sind als dauernde Last abziehbar, wenn sich ihre Abänderbarkeit entweder aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO oder in anderer Weise aus dem Vertrag ergibt. Anmerkung 1. Der Vorlagebeschluß des X. Senats Der Beschluß des Großen Senats des BFH betrifft einen in der notariellen Praxis alltäglichen Fall, nämlich eine Vermögensübertragung im Wege' einer vorweggenommenen Erbfolge gegen Zusage von Versorgungsleistungen. Im konkreten Fall waren als Gegenleistungen eine wertgesicherte Rente, ein Wohnrecht, ein Mitbenutzungsrecht an einer Ferienwohnung sowie die Übernahme von Krankenkassenbeiträgen vereinbart worden. In einer Zusatzerklärung wurde drei Jahre später vereinbart, daß die Leibrente der Abänderbarkeit nach § 323 ZPO unterliegen solle. Streitig war, ob die Leibrente nur in Höhe des Ertragsanteils oder in voller Höhe als dauernde Last bei der Einkommensteuer abzugfähig sei. Der X: Senat wollte von der bisherigen steuerlichen Behandlung abweichen und hat daher den Großen Senat angerufen. Die steuerrechtliche Problematik konzentriert sich dabei auf zwei Problemkreise. Zunächst war durch den Vorlagebeschluß des IX.Senats vom 07.03.19891 die Frage aufgeworfen worden, inwieweit Vermögensübertragungen im Rahmen von vorweggenommenen Erbfolgen ein (teil-) entgeltliches Rechtsgeschäft darstellen können. BStBl. 11 1989 S. 727. MittBayNot 1992 Heft 1 entsprechend der bisherigen Handhabung ein unentgeltliches Rechtsgeschäft vorliegen. sollte — hinsichtlich der Behandlung von derartigen Altenteilsleistungen neue Wege beschreiten. Nach Auffassung des X. Senats handelt es sich bei einer Vermögensübergabe gegen Altenteilsleistungen um ein Rechtsinstitut sui generis, da dieses durch Art. 96 EGBGB sowie die hierauf beruhenden landesrechtlichen Bestimmungen eine eigenständige Ausgestaltung erfahren habe. Insbesondere liege kein Leibrentenvertrag im Sinne der §§ 759 ff. BGB vor.2 In steuerlicher Hinsicht seien daher alle Altenteilsleistungen, das heißt insbesondere ohne eine Differenzierung zwischen baren und unbaren Leistungen als dauernde Last zu behandeln? 11. Die Entscheidung des Großen Senats, Konsequenzen für die notarielle Praxis Die Frage des entgeltlichen Charakters von Vermögensübertragungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge wurde zwischenzeitlich durch den Beschluß des Großen Senats des BFH vom 05.07.19904 geklärt. Danach stellen vom Vermögensübernehmer zugesagte Versorgungsleistungen weder Veräußerungsentgelt noch Anschaffungskosten dar. Ein entgeltliches Geschäft liegt nur insoweit vor, als Gleichstellungsgelder an Angehörige, eine Abstandszahlung an den Übertragenden geleistet werden oder Verbindlichkeiten des Übertragenden übernommen werden. Im übrigen lehnt der Beschluß des Großen Senats die Auffassung des vorlegenden X.Senats ab und bestätigt im wesentlichen die bisherige Rechtsauffassung. Die demnach für die steuerliche Behandlung von Altenteilsleistungen geltenden Grundsätze können wie folgt zusammengefaßt werden: 1. Wie bisher ist für die Abgrenzung zwischen einer Leibrente (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 a S. 2, § 22 Nr.1 S.3 a EStG) und einer dauernden Last (§ 10 Abs. 1 Nr.1 a S. 1 EStG) entscheidend, ob die vereinbarten Leistungen der Höhe nach abänderbar sind. Dabei beseitigt eine Wertsicherungsklausel nicht das eine Leibrente charakterisierende Merkmal der Gleichmäßigkeit der Leistung.5 Dagegen liegt bei einer Bezugnahme auf . § 323 ZPO eine dauernde Last vor mit der Folge, daß die Beträge beim Verpflichteten in voller Höhe abzugsfähig sind. Der Beschluß des Großen Senats stellt insoweit klar, daß sich diese Abänderbarkeit nicht nur aus einer ausdrücklichen Bezugnahme auf § 323 ZPO ergeben kann, sondern auch aufgrund eines Vertragsinhalts, der eine Anpassung nach den Bedürfnissen des Übergebers oder der Leistungsfähigkeit des Übernehmers erlaubt. Der „sichere Weg" ist freilich der explizite Verweis auf § 323 ZPO . Entsprechend der bisherigen Rechtsprechung wird auch zukünftig davon auszugehen sein, daß nur eine im Übergabevertrag selbst enthaltene Abänderungsmöglichkeit eine dauernde Last zu begründen vermag und eine dahingehende nachträgliche Ergänzung nicht ausreichend ist.6 2. Entsprechend der bisherigen Handhabung ist jede im Rahmen einer Vermögensübergabe vereinbarte Gegenleistung einzeln auf ihre Eigenschaft als Rente oder dauernde Last zu prüfen. Dauernde Lasten sind demnach stets BFH BB 1990 S. 1328, 1330. BFH BB 1990 S. 1329. BStBl. 11 1990 S. 847, 852, MittBayNot 1991, S. 372. 5 BFH BStBl. 1986 S.348. 6 Vgl. BFH BStBl. 11 1986 S. 261. MittBayNot 1992 Heft 1 Naturalleistungen und Leistungen nicht vertretbarer Sachen. Geldleistungen sind nach dem Kriterium der Abänderbarkeit selbständig auf ihre Eigenschaft als Rente oder dauernde Last zu untersuchen. Eine gesonderte Beurteilung von Geld- und Sachleistungen kann nur dann unterbleiben, wenn die Geldleistungen gegenüber den Sach- und Naturalleistungen von geringer Bedeutung sind.? 3. Auch zukünftig sind die privaten Versorgungsleistungen von den gemäß § 12 EStG nicht abziehbaren Unterhaltsleistungen abzugrenzen. Insoweit gelten die bisherigen Grundsätze. Maßgeblich ist danach, daß die Versorgungsleistungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge nicht die Erfüllung einer selbstständigen Unterhaltsverpflichtung beinhalten, sondern sich wirtschaftlich vielmehr als Vorbehalt der Erträge aus dem übertragenen Gegenstand — vergleichbar mit dem Vorbehalt eines gegenständlich beschränkten Nießbrauchs — darstellen. Somit kommt eine steuerlich unbeachtliche Unterhaltsrente nur dann ausnahmsweise in Betracht, wenn der Wert des übertragenen Vermögens bei überschlägiger und großzügiger Berechnung weniger als die Hälfte des Wertes der Rentenverpflichtung beträgt.8 Wegen der spezifischen Motivation bei Übergabeverträgen, nämlich die Versorgung des Übergebers sicherzustellen, scheidet regelmäßig auch die Annahme einer Veräußerungs. rente aus. Eine solche (und damit ein vollentgeltliches Rechtsgeschäft) liegt nur dann vor, wenn die Werte der Leistung und Gegenleistung wie unter Fremden nach wirtschaftlichen Grundsätzen gegeneinander abgewogen sind.9 Notarassessor Dr. Norbert Mayer, München Vgl. im einzelnen die Nachweise aus der Rechtsprechung in Abschnitt 167 Abs. 1 Nr. 2 b EStR. BFH BStBl. 11 1984 S. 97; vgl. im übrigen Abschn. 123 Abs. 3 EStR. Vgl. Abschn. 123 Abs. 3 EStR. 18. GrEStG 1983 § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1 Nr. 1 (Keine Grunderwerbsteuer für Kaufpreisanteil, der auf Instandhaltungsrückstellung der Gemeinschaft entfällt) Beim Erwerb einer Eigentumswohnung ist der gleichzeitige Erwerb eines in der Instandsetzungsrückstellung nach § 21 Abs. 5 Nr. 4 WEG angesammelten Guthabens durch den Erwerber nicht in die grunderwerbsteuerrechtliche Gegenleistung einzubeziehen. BFH, Urteil vom 9.10.1991 — II R 20189 — Aus dem Tatbestand: Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) kaufte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 10.11.1982 eine Eigentumswohnung zu einem Kaufpreis von 338 000 DM. Dabei sollte „der Anteil des Verkäufers an der bisher angesammelten Instandhaltungsrückstellung ab Übergabe ersatzlos auf den Käufer übergehen". Nach einer vom Verkäufer unterschriebenen Aufstellung soll der auf das in der Instandhaltungsrückstellung angesammelte Guthaben entfallende Teil des Kaufpreises 3 000 DM betragen haben. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt — FA —) bezog den Kaufpreisanteil, der auf die Instandhaltungsrückstellung entfallen sollte, in die Bemessungsgrundlage ein. Das Finanzgericht (FG) änderte die Steuerfestsetzung insoweit. Die Instandhaltungsrückstellung sei keine Sache, sondern selbständiges Forderungsrecht. Selbst wenn man der Auffassung sei, die Instandhaltungsrückstellung sei untrennbar mit dem Wohnungseigentum verknüpft, müsse dies nicht zwangsläufig zum gegenteiligen Ergebnis führen. Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 15.07.1991 Aktenzeichen: GrS 1/90 Erschienen in: MittBayNot 1992, 67-71 Normen in Titel: EStG § 10 Abs. 1 Nr. 1a, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a