IX R 149/83

Zurück BFH 12. Juli 1988 IX R 149/83 EStG § 23; AO 1977 § 42 Gestaltungsmissbrauch bei Spekulationsgeschäften Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau D. Steuerrecht 19. EStG § 23; AO 1977 § 42 (Gestaltungsmilbrauch bei Spekulationsgeschäften) Wird ein Grundstück nach der Anschaffung unentgeltlich im Wege der Schenkung auf einen Dritten übertragen und veräußert dieser das Grundstück innerhalb der Spekulationsfrist, so kann hierin ein Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts ( § 42 AO 1977) liegen. Bei der Bemessung des vom Veräußerer zu versteuernden Spekulationsgewinns sind die Anschaffungskosten des Schenkers zugrunde zu legen. BFH, Urteil vom 12.7.1988 — IX R 149/83 - BStBl 11 1988, 942 Aus dem Tatbestand: Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuerveranlagt werden. Die Klägerin erwarb am 19. März 1979 ein unbebautes Grundstück für 77 100 DM. Dieses Grundstück schenkte sie mit Vertrag vom 11. Juli 1979 dem Kläger, der es am 5. September 1979 für 445 000 DM verkaufte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt — FA —) erhöhte 1980 nachträglich die Einkommensteuer-Vorauszahlungen für 1979 und erfaßte dabei den Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks mit 367 900 DM als Spekulationsgewinn. Auf den Einspruch kürzte das FA den Spekulationsgewinn um die von der Klägerin gezahlte Grunderwerbsteuer und wies den Einspruch im übrigen mit der Begründung zurück, die zwischengeschaltete Schenkung stelle einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts nach § 42 AO 1977 dar. Die Vollziehung des Vorauszahlungsbescheides setzte es aus. Mit ihrer Klage gegen den Vorauszahlungsbescheid trugen die Kläger vor, sie seien davon ausgegangen, daß der unentgeltliche Erwerb des Grundstücks durch den Kläger nicht zu einem Spekulationsgewinn nach § 23 EStG führe. Andernfalls hätten sie das Grundstück erst nach Ablauf der Spekulationsfrist verkauft. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Aus den Gründen: Die Revision ist nicht begründet. II. Das FG hat im Ergebnis zutreffend entschieden, daß der Veräußerungsgewinn aus dem Verkauf des Grundstücks zu den Einkünften des Klägers nach § 22 Nr. 2 i. V. m. § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a und Abs. 4 EStG gehört. 1. § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG erfaßt Veräußerungsgeschäfte über Wirtschaftsgüter des Privatvermögens, die innerhalb der im Gesetz festgelegten Spekulationsfristen angeschafft wurden. Anschaffung ist nach ständiger Rechtsprechung, der sich der erkennende Senat angeschlossen, hat, nur der entgeltliche Erwerb. Ein Erwerb durch Schenkung ist keine Anschaffung im Sinne dieser Vorschrift (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 22. September 1987 IX R 15/84, BFHE 151, 143, BStBl 11 1988, 250 [= MittBayNot 1988, 98 ] mit weiteren Nachweisen). . 2.Der unentgeltliche Erwerb durch Schenkung läßt sich entgegen der Ansicht der Vorinstanz nicht mit dem Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge gleichstellen. Der BFH bejaht in ständiger Rechtsprechung einen Spekulationsgewinn, wenn der Erbe ein Wirtschaftsgut aus der Erbmasse veräußert und im Zeitpunkt der Veräußerung die für den Erblasser geltende Spekulationsfrist noch nicht abgelaufen.ist. Der Spekulationsgewinn wird hiernach bei derGesamtrechtsnachfolge beim Erben so erfaßt, als habe der Erblasser selbst das Grundstück veräußert (BFH-Urteile vom 18. September 1964 VI 300/63 U, BFHE 80,479, BStBl III 1964, 647, und vom 21. März 1969 VI R 208/67, BFHE 96, 19 , BStBl 11 1969, 520). Ob sich diese Rechtsgrundsätze auf den unentgeltlichen Erwerb im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Schenkung) übertragen lassen, ist bisher höchstrichterlich nicht entschieden. Im Schrifttum wird die Gleichbehandlung von Erbfall und Schenkung teils befürwortet (Felix, GmbHRundschau 1966, 191, 192; Vangerow, Steuer und Wirtschaft — StuW — 1970, 329; Blümich/Falk, Einkommensteuergesetz, 12. Aufl., § 23 Anm. 23 a. E., Frotscher, Einkommensteuergesetz, § 23 Anm. 27; Fitsch in Lademann/Söffing/ Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 23 Anm. 30; ebenso Abschn. 169 Abs. 2 Satz 3 EStR), teils verneint (Herrmann/ Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19. Aufl., § 23 Anm.17; Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 23 Anm. 5 d dd). Der erkennende Senat ist der Ansicht, daß eine Gleichstellung-des unentgeltlichen Erwerbs im Wege der Schenkung mit einem solchem im Wege der Gesamtrechtsnachfolge bei Anwendung des § 23 EStG nicht gerechtfertigt ist. Wie der VIII. Senat in seinem Urteil vom 9. März 1982 VIII R 160/81 ( BFHE 136, 72 , BStBl 11 1982, 540, Abschn. II 3) ausgesprochen hat, sind die für einen unentgeltlichen Erwerb im Wege der Gesamtrechtsnachfolge geltenden Grundsätze nicht ,ohne gesetzliche Grundlage auf den Erwerb im Wege der Schenkung übertragbar (vgl. auch Senatsurteil vom 7. Oktober 1986 IX RF 93/82, BFHE 148, 495 , 500, BStBI 11 1987, 330). Der Erbe wird mit dem Erbvorgang Gesamtrechtsnachfolger des Erblassers ( § 1922 BGB ). Er tritt damit kraft Gesetzes in die Rechtsstellung des Erblassers ein. Eine solche gesetzliche Grundlage für die Zurechnung der Anschaffung fehlt bei der Einzelrechtsnachfolge durch Schenkung. 3.Das FG hat jedoch zutreffend entscheiden, daß der Veräußerungsgewinn deshalb bei dem Kläger als Spekulationsgewinn zu erfassen ist, weil die Zwischenschaltung der Schenkung einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts darstellt. a) Eine Umgehung im Sinne des § 42 AO 1977 ist nach ständiger Rechtsprechung bei einer Gestaltung gegeben, die, gemessen an dem erstrebten Ziel, unangemessen ist, der Steuerminderung dienen soll und durch wirtschaftliche oder sonst beachtliche nichtsteuerliche Gründe nicht zu rechtfertigen ist (vgl. die Senatsurteile vom 31. Juli 1984 IX R 3/79, BFHE 142, 347 , BStBl 111985,33; vom 28. April 1987 IX R 7/83, BFHE 150, 406 , BStBl 11 1987, 814, und vom 23. Februar 1988 IX R 157/84, BFHE 152, 496 , BStBl 11 1988, 604). Den Steuerpflichtigen ist es zwar grundsätzlich nicht verwehrt, ihre rechtlichen Verhältnisse so zu gestalten, daß sich eine geringere steuerliche Belastung ergibt (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 29. November 1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433 , 444, BStBl 111983,272). Die vom Steuerpflichtigen gewählte Rechtsgestaltung ist der Besteuerung jedoch dann nicht zugrunde zu legen, wenn sie ausschließlich der Steuerminderung dient und bei sinnvoller Zweck und Ziel der Rechtsordnung berücksichtigender Auslegung vom Gesetz mißbilligt wird (Urteil des BFH vorn 14. Oktober 1964 II 175/61 U, BFHE 80, 539 , BStBl III 1964, 667, mit weiteren Nachweisen). Diese Voraussetzungen für die Annahme einer mißbräuchlichen Gestaltung im Sinne des § 42 AO 1977 sind erfüllt. Die MittBayNot 1989 Heft 1 A 47 Zwischenschaltung der Schenkung zwischen den Erwerb des Grundstücks durch die Klägerin und die Veräußerung durch den Kläger ist ungewöhnlich. Sie hatte nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben sind und die deshalb für den Senat bindend sind ( § 118 Abs. 2 FGO ), keine wirtschaftlichen oder sonst beachtlichen nichtsteuerlichen Gründe und diente ausschließlich der Steuerminderung. Die Kläger haben hierzu im finanzgerichtlichen Verfahren nur vorgetragen, daß sie dann den Vertrag über den Verkauf des Grundstücks erst nach Ablauf der Spekulationsfrist geschlossen hätten, wenn sie gewußt hätten, daß § 23 EStG trotz der zwischengeschalteten Schenkung - eingreifen könnte. Die Zwischengestaltung der Schenkung diente danach lediglich dazu, ein steuerpflichtiges Spekulationsgeschäft zu vermeiden. Sie ist in Anbetracht der kurzen Zeitspanne zwischen dem Erwerb im März 1979 und dem Verkauf des Grundstücks im September 1979 auch ungewöhnlich. eines Spekulationsgewinns ebensowenig entgegen wie die Besteuerung nach dem Grunderwerbsteuergesetz. 4. Stellt die unentgeltliche Übertragung des Grundstücks von der Klägerin auf den Kläger eine mißbräuchliche Gestaltung im Sinne des § 42 AO .1977 dar, so entsteht der Einkommensteueranspruch so, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen rechtlichen Gestaltung entstehen würde ( § 42 Satz 2- AO 1977). Die Besteuerung ist, wie sich aus der vergleichbaren gesetzlichen Regelung in § 17 Abs. 1 Satz 4 und Abs. 2 Satz 2 EStG ergibt, so durchzuführen, als habe der Kläger das Grundstück entgeltlich zu dem Kaufpreis erworben, den die Klägerin für den Erwerb aufgewendet hat. Die Berechnung des Spekulationsgewinns durch das FA begegnet danach auch der Höhe nach keinen Bedenken. b) Die von den Klägern gewählte Vertragsgestaltung stellt keinen zulässigen und steuerrechtlich anzuerkennenden Weg zur Vermeidung von Steuern dar. Die Rechtsprechung des BFH zu § 17 EStG vor Inkrafttreten des Steueränderungsgesetzes (StÄndG) 1965 sah bereits die Zwischenschaltung einer Schenkung bei Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung als einen Gestaltungsmißbrauch an (Urteil vom 28. Januar -1972 VIII R 4/66, BFHE 104, 300 , BStBI 11 1972, 322). Auch der Gesetzgeber hat die unentgeltliche Rechtsübertragung zur Vermeidung einer anderenfalls bestehenden Einkommensteuerpflicht mißbilligt, wie der Entstehungsgeschichte- des § 17 Abs. 1 Satz 4 EStG zu entnehmen ist (vgl. die Begründung zum Entwurf eines Gesetzes zur Änderung des Einkommensteuergesetzes, des Körperschaftsteuergesetzes, und anderer Gesetze — StÄndG 1964 —, BTDrucks IV/2400, S. 69; Untersuchungen zum Einkommensteuerrecht, Bericht der Einkommensteuerkommission, Schriftenreihe des BMF, Heft 7, S. 185). Einer solchen — vom Gesetzgeber und der höchstrichterlichen Rechtsprechung mißbilligten — unentgeltlichen Übertragung einer wesentlichen Beteiligung oder Teilen dieser Beteiligung zur Vermeidung der Besteuerung entspricht die zwischengeschaltete Schenkung im Anwendungsbereich des § 23 EStG , wenn diese Schenkung nur dem Zweck der Steuervermeidung dient. c) Daß im Anwendungsbereich des § 23 EStG bei der Beurteilung der Angemessenheit einer rechtlichen Gestaltung gleiche Maßstäbe anzuwenden sind wie im Bereich des § 17 EStG, ergibt sich aus dem Verhältnis der beiden Vorschriften zueinander. Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung geht § 23 EStG dem § 17 EStG vor (BFH-Urteile vom 6. Februar 1970 VI R 186/67, BFHE 98, 346 , BStBI 11 1970, 400, und vom 28. Februar 1974 VIII R 83/69, BFHE 112, 574 , BStBl II 1974, 706). d) Der Revisionseinwand der Kläger, sie hätten Gütertrennung vereinbart, so daß durch die Schenkung und den anschließenden Verkauf ausschließlich der Kläger bereichert sei, ist verspätet ( § 118 Abs. 2 FGO ). Auf den Güterstand kommt es im übrigen schon deshalb nicht an, weil § 42 AO 1977 bei vergleichbarem Sachverhalt auch dann eingreifen kann, wenn fremde Personen beteiligt sind. Es ist ferner einkommensteuerrechtlich ohne Bedeutung, daß die Schenkung des Grundstücks nach §§ 7, 10 des Erbschaftsteuergesetzes Schenkungsteuer auslösen kann. Die Besteuerung eines Rechtsvorgangs nach dem ErbStG steht-der Erfassung 20. GG Art. 3 Abs. 1; ErbStG 1974 § 7 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Abs. 2, 3 (Mittelbare Grundstücksschenkung bei Finanzierung der Bebauung eines dem Beschenkten bereits gehörenden Grundstücks) 1. Eine mittelbare Grundstücksschenkung kann auch dann vorliegen, wenn die Bebauung des der Klägerin bereits gehörenden Grundstücks mit einem Mietwohnhaus durch ihre Eltern finanziert wird (Aufgabe von BFHE 122, 539 , BStBl II 1977, 731). 2. Eine mittelbare Grundstücksschenkung ist bei der Schenkungsteuer auch dann mit dem maßgebenden Einheitswert zu bewerten, wenn der Beschenkte dadurch in verfassungswidriger Weise begünstigt wird. Eine Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 GG wäre unzulässig. BFH, Urteil vom 3.8.1988 — II R 39/86 — BStBl 11 1988, 1025 Aus dem Tatbestand. Die Klägerin kaufte durch notariell beurkundeten Vertrag vom 25. Januar 1975 ein unbebautes Grundstück, das sie zunächst mit einem Zweifamilienhaus bebaute. Die für den Erwerb des Grundstücks und für die Bebauung erforderlichen Mittel wurden der Klägerin von ihrem Vater unentgeltlich zur Verfügung gestellt. Das beklagte Finanzamt (FA) nahm eine mittelbare Grundstücksschenkung an. Es setzte die Schenkungsteuer (unter Einbeziehung einer weiteren Bargeldschenkung) auf 678 DM fest. Zu einem späteren Zeitpunkt errichtete die Klägerin auf dem Grundstück noch ein Mietwohnhaus, dessen Errichtung die Eltern der Klägerin nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) in der Zeit vom 20. Mai 1980 bis zum 23. Juni 1982 mit 279 024 DM (Vater) und 81 726 DM (Mutter), insgesamt mit 360 750 DM finanzierten. Die Klägerin vertrat die Auffassung, daß auch insoweit eine mittelbare Grundstücksschenkung vorliege. Es sei von vornherein auch die Errichtung des Mietwohnhauses mit Mitteln der Eltern beabsichtigt gewesen. Dieses Bauvorhaben habe zunächst aus finanziellen Gründen zurückgestellt werden müssen. Das FA hat hinsichtlich der Finanzierung des Mietwohnhauses Geldschenkungen angenommen. Wegen der Schenkung des Vaters der Klägerin setzte das FA gegen die Klägerin unter Einbeziehung der Vorschenkung eine Schenkungsteuer in Höhe von 20 581 DM fest. Nach erfolglosem Einspruch hat die Klägerin Klage erhoben und beantragt, die Schenkungsteuer auf 2 982 DM herabzusetzen. Das FG hat der Klage stattgegeben ( EFG 1986, 458 ). Das FA hat Revision eingelegt und beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuweisen. MittBayNot 1989 Heft 1 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 12.07.1988 Aktenzeichen: IX R 149/83 Erschienen in: MittBayNot 1989, 47-48 Normen in Titel: EStG § 23; AO 1977 § 42