IV R 179/82

Zurück BFH 11. Oktober 1984 IV R 179/82 EStG § 15 Übertragung einer Mitunternehmerstellung Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau 4. Eine dauernde Last i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr.1 EStG 1971 bilden beim KI. jedoch seine anteiligen, auf die Wohnung seines Vaters entfallenden und im Rahmen seiner gewerblichen Einkünfte als Entnahme anzusetzenden Erhaltungsaufwendungen, nicht aber die Absetzungen für Abnutzung (AfA). Die Erhaltungsaufwendungen sind als Wertabgabe aus seinem Betrieb abgeflossen und auch als wiederkehrende Sachleistungen seinem Vater zugeflossen. Der KI. war nach § 6 des Vertrages vom 9. 5. 1 973 verpflichtet, nicht nur — wie im Regelfall der Leihe ( § 598 BGB ) — seinem Vater den Gebrauch der Wohnung unentgeltlich zu gestatten, sondern auch zusätzlich ihm die Instandhaltung der Wohnung abzunehmen, mit der Folge, daß sein Vater diese Aufwendungen ersparte, die er ohne die Verpflichtung des KI. nach § 601 BGB selbst zu tragen gehabt hätte. Dadurch, daß der Vater sich diese obligatorischen Rechte nicht schon vor der Eigentumsübertragung selbst bestellen konnte, sondern auf die dauernde Leistung des KI. angewiesen ist, unterscheidet sich der vorliegende Fall einer obligatorischen Wohnungsgewährung von einem dinglichen Vorbehaltsnießbrauch, bei dem weder die Duldung der Nutzung durch den Erwerber noch dessen Instandhaltungsmaßnahmen eine Leistung an den Vorbehaltsnießbraucher darstellen (BFH-Urteil vom 7.12.1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23 , 27 = BStBI II 1983, 660, 662). Die Übernahme der Instandhaltungskosten ist damit ebenso als dauernde Last zu beurteilen wie die — nicht im Streit befindlichen — Aufwendungen des KI. für die Beheizung und Beleuchtung der väterlichen Wohnung. Diese vertraglichen Sachleistungen beruhen auf einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. d. § 10 Abs.1 Nr.1 EStG 1971, nämlich dem Vertrag vom 9. 5. 1973, so daß eine Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG ausgeschlossen ist (vgl. Urteil in BFHE 139, 367 , 373 = BStBI II 1984, 97, 100). Gegen die Beurteilung der Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen als dauernde Last des KI. läßt sich nicht einwenden, der KI. sei mit diesen Sachleistungen an seinen Vater wirtschaftlich nicht belastet, weil Sachaufwendungen auf das ihm gehörende Gebäude in sein Eigentum übergehen. Die Instandhaltungsaufwendungen dienen gegenwärtig dem Vater für seine von ihm zu versteuernde lebenslängliche Nutzung der Wohnung, während der KI. aufgrund seiner Atifwendungen erst nach dem Tode seines Vaters mit dem Rückempfang einer ordnungsgemäß erhaltenen Wohnung rechnen kann. Einem Abzug der Instandhaltungsaufwendungen des KI. auf die väterliche Wohnung als dauernde Last stehen schließlich auch nicht die obigen Erwägungen in Abschn. 3. a) entgegen, nach denen der Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung dem nutzenden Vater unmittelbar zuzurechnen ist und daher beim überlassenden KI. keine dauernde Last sein wie bereits ausgeführt — den Kl. bei seinen gewerblichen Einkünften belastet. Der KI. kann jedoch nicht darüber hinaus auch die anteilige AfA als dauernde Last abziehen. Dies ist schon deshalb nicht möglich, weil die Verteilung von Aufwendungen gemäß § 7 EStG in § 10 EStG nicht vorgesehen ist (Urteil in BFHE 139, 23 = BStBI II 1983, 660). 5. Das angefochtene Urteil war hiernach aufzuheben, weil das FG die baren Versorgungsleistungen des KI. an seinen Vater und den Nutzungswert der seinem Vater überlassenen Wohnung unzutreffend als dauernde Lasten bei den Sonderausgaben des KI. angesetzt hat. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen tatsächliche Feststellungen hinsichtlich der auf die Wohnung des Vaters entfallenden Erhaltungsaufwendungen, die bei den gewerblichen Einkünften des KI. als Entnahmen anzusetzen und bei den Sonderausgaben als dauernde Last abzuziehen sind. Die Sache geht an das FG zurück, damit dieses die anteiligen Selbstkosten des KI. feststellt. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Übertragung einer Mitunternehmerstellung (BFH, Urteil vom 11.10. 1984 — IV R 179/82 — BStBI II 1985, 247) EStG § 15 Abs.1 Nr. 2 Zur Übertragung einer Mitunternehmerstellung durch sog. Vereinbarungstreuhand. Zum Sachverhalt: Die KI. und der Belgeladene zu 1) (im folgenden: Beigeladener zu 1) oder B) sind die alleinigen Erben des am 16.4. 1975 verstorbenen E. A, der Beigeladene zu 2) (im folgenden: Beigeladener zu 2) oder A), und E waren je zur Hälfte Gesellschafter der B-OHG. Die OHG betrieb einen Kfz-Handel und eine Reparaturwerkstatt. B war seit 1949 als Arbeitnehmer (Prokurist) im Betrieb der OHG tätig. 1967 übertrug E, der damals bereits 81 Jahre alt war, schenkweise gegen entsprechende Versorgungsleistungen seinem Neffen B, dem Beigeladenen zu 1), seinen OHG-Anteil. Diese Anteilsübertragung wurde jedoch nicht rechtswirksam, weil A, der Beigeladene zu 2), die hierzu erforderliche Zustimmung verweigerte. Daraufhin schlossen E und B 1972 einen notariell beurkundeten Vertrag „über die Errichtung einer atypischen Unterbeteiligung an dem Komplementär-Anteil der B-OHG". Darin heißt es u. a. wörtlich: „§2 Herr E hat in seiner Erbregelung vorgesehen, daß sein Neffe, B, den vorgenannten Anteil der B-OHG übernehmen soll. Eine rechtliche Bindung an diese Erbeinsetzung ist bisher nicht erfolgt und kann auch aus Rechtsgründen in dieser Urkunde nicht vorgenommen werden. Herr E hat durch notariellen Vertrag vom 27.7.1967 vor dem beurkundenden Notar (UR Nr. 918/1967) seine Gesellschaftsrechte an der vorgenannten offenen Handelsgesellschaft seinem Neffen, Herrn B, übertragen. Stichtag des Rechtsüberganges war der 30. 6. 1967. Da der andere persönlich haftende Gesellschafter, Herr A, seine Zustimmung zu der Übertragung des Gesellschaftsanteils mit allen Rechten und Pflichten trotz jahrelanger Verhandlungen nicht erteilt hat, die Herren E und B sich jedoch an den Vertrag gebunden fühlen und ihn durchführen wollen, räumt Herr E seinem Neffen B hiermit eine atypische Unterbeteiligung ein. §3 Hinsichtlich der Unterbeteiligung wird vereinbart, daß Herrn B im Innenverhältnis der gesamte Gewinnanspruch seines Onkels E aus dessen Beteiligung an der B-OHG zusteht. Etwa entstehende Verluste werden von Herrn B in gleichem Umfang übernommen. Auf Herrn B geht auch das Guthaben des Gesellschafterdarlehenskontos (Kapitalkonto II) des Herrn E über. Herr B ist an dem zu Beginn der Unterbeteiligung vorhandenen anteiligen Betriebsvermögen des Herrn E an der B-OHG beteiligt, insbesondere an den offenen und stillen Reserven, mit dessen vollem Anteil. Für den Fall der Veräußerung der Beteiligung des Herrn E sowie bei Veräußerung oder Auflösung der B-OHG stehen Herrn B alle Ansprüche am Veräußerungs- oder Liquidationserlös, die auf Herrn E entfallen, im Innenverhältnis zu. Die Ausübung des Stimmrechts und aller übrigen Rechte des Herrn E aus der Beteiligung an der B-OHG gehen im Innenverhältnis auf Herrn B über. §4 Die Unterbeteiligung beginnt am 31.12.1'971 und endet mit dem Tod des Herrn E." Gleichzeitig erteilte E dem B in notarieller Form eine unwiderrufliche Vollmacht, ihn in allen Angelegenheiten, insbesondere in denen der OHG, zu vertreten. Der Steuerberater des E teilte dem Bekl. (FA) den Abschluß des „Unterbeteiligungsvertrags" mit. Er vertrat dazu u. a. die Auffassung, daß ab 1.1. 1972 B anstelle des E als Mitunternehmer der OHG anzusehen sei. Das FA stimmte dem zu. Am 4.12. 1975 erließ das FA im Anschluß an eine Betriebsprüfung Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1972 und 1973. Diese enthalten folgende Feststellungen: a) Laufender Gewinn der OHG 1972: 8351 DM, davon Anteil des E null DM und Anteile des A und des B je 4176 DM; Vergütungen für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft des B von 27 279 DM und des A von 28 115 DM; Sonderbetriebsausgaben des B von 17 075 DM und des A von 19 332 DM. Heft Nr. 7/8 • MittRhNotK • Jull/August 1985 159 4. Eine dauernde Last i. S. v. § 10 Abs. 1 Nr.1 EStG 1971 bilden beim KI. jedoch seine anteiligen, auf die Wohnung seines Vaters entfallenden und im Rahmen seiner gewerblichen Einkünfte als Entnahme anzusetzenden Erhaltungsaufwendungen, nicht aber die Absetzungen für Abnutzung (AfA). Die Erhaltungsaufwendungen sind als Wertabgabe aus seinem Betrieb abgeflossen und auch als wiederkehrende Sachleistungen seinem Vater zugeflossen. Der KI. war nach § 6 des Vertrages vom 9.5. 1973 verpflichtet, nicht nur — wie im Regelfall der Leihe ( § 598 BGB ) — seinem Vater den Gebrauch der Wohnung unentgeltlich zu gestatten, sondern auch zusätzlich ihm die Instandhaltung der Wohnung abzunehmen, mit der Folge, daß sein Vater diese Aufwendungen ersparte, die er ohne die Verpflichtung des Kl. nach § 601 BGB selbst zu tragen gehabt hätte. Dadurch, daß der Vater sich diese obligatorischen Rechte nicht schon vor der Eigentumsübertragung selbst bestellen konnte, sondern auf die dauernde Leistung des KI. angewiesen ist, unterscheidet sich der vorliegende Fall einer obligatorischen Wohnungsgewährung von einem dinglichen Vorbehaltsnießbrauch, bei dem weder die Duldung der Nutzung durch den Erwerber noch dessen Instandhaltungsmaßnahmen eine Leistung an den Vorbehaltsnießbraucher darstellen (BFH-Urteil vom 7.12.1982 VIII R 166/80, BFHE 139, 23 , 27 = BStBl 11 1983, 660, 662). Die Übernahme der Instandhaltungskosten ist damit ebenso als dauernde Last zu beurteilen wie die — nicht im Streit befindlichen — Aufwendungen des KI. für die Beheizung und Beleuchtung der väterlichen Wohnung. Diese vertraglichen Sachleistungen beruhen auf einem besonderen Verpflichtungsgrund i. S. d. § 10 Abs. 1 Nr.1 EStG 1971, nämlich dem Vertrag vom 9.5. 1973, so daß eine Anwendbarkeit des § 12 Nr. 2 EStG ausgeschlossen ist (vgl. Urteil in BFHE 139, 367 , 373 = BStBl 11 1984, 97, 100). Gegen die Beurteilung der Übernahme der Instandhaltungsaufwendungen als dauernde Last des KI. läßt sich nichteinwenden, der KI. sei mit diesen Sachleistungen an seinen Vaterwirtschaftlich nicht belastet, weil Sachaufwendungen auf das ihm gehörende Gebäude in sein Eigentum übergehen. Die Instandhaltungsaufwendungen dienen gegenwärtig dem Vater für seine von ihm zu versteuernde lebenslängliche Nutzung der Wohnung, während der KI. aufgrund seiner Aufwendungen erst nach dem Tode seines Vaters mit dem Rückempfang einer ordnungsgemäß erhaltenen Wohnung rechnen kann. Einem Abzug der Instandhaltungsaufwendungen des KI. auf die väterliche Wohnung als dauernde Last stehen schließlich auch nicht die obigen Erwägungen in Abschn. 3. a) entgegen, nach denen der Nutzungswert der unentgeltlich überlassenen Wohnung dem nutzenden Vater unmittelbar zuzurechnen ist und daher beim überlassenden Kl. keine dauernde Last sein kann. Demgegenüber haben die Erhaltungsaufwendungen — wie bereits ausgeführt — den KI. bei seinen gewerblichen Einkünften belastet. Der KI. kann jedoch nicht darüber hinaus auch die anteilige AfA als dauernde Last abziehen. Dies ist schon deshalb nicht möglich, weil die Verteilung von Aufwendungen gemäß § 7 EStG in § 10 EStG nicht vorgesehen ist (Urteil in BFHE 139,23 = BStBI II 1983, 660). 5. Das angefochtene Urteil war hiernach aufzuheben, weil das FG die baren Versorgungsleistungen des KI. an seinen Vater und den Nutzungswert der seinem Vater überlassenen Wohnung unzutreffend als dauernde Lasten bei den Sonderausgaben des KI. angesetzt hat. Die Sache ist nicht entscheidungsreif. Es fehlen tatsächliche Feststellungen hinsichtlich der auf die Wohnung des Vaters entfallenden Erhaltungsaufwendungen, die bei den gewerblichen Einkünften des KI. als Entnahmen anzusetzen und bei den Sonderausgaben als dauernde Last abzuziehen sind. Die Sache geht an das FG zurück, damit dieses die anteiligen Selbstkosten des Kl. feststellt. 10. Steuerrecht/Einkommensteuer — Übertragung einer Mitunternehmerstellung (BFH, Urteil vom 11.10. 1984 — IV R 179/82 — BStBl 11 1985, 247) EStG § 15 Abs.1 Nr. 2 Zur Übertragung einer Mitunternehmerstellung durch sog. Vereinbarungstreuhand. Zum Sachverhalt: Die KI. und der Beigeladene zu 1) (im folgenden: Beigeladener zu 1) oder B) sind die alleinigen Erben des am 16.4. 1975 verstorbenen E. A, der Beigeladene zu 2) (im folgenden: Beigeladener zu 2) oderA), und E waren je zur Hälfte Gesellschafter der B-OHG. Die OHG betrieb einen Kfz-Handel und eine Reparaturwerkstatt. B war seit 1949 als Arbeitnehmer (Prokurist) im Betrieb der OHG tätig. 1967 übertrug E, der damals bereits 81 Jahre alt war, schenkweise gegen entsprechende Versorgungsleistungen seinem Neffen B, dem Beigeladenen zu 1), seinen OHG-Anteil. Diese Anteilsübertragung wurde jedoch nicht rechtswirksam, weil A, der Beigeladene zu 2), die hierzu erforderliche Zustimmung verweigerte. Daraufhin schlossen E und B 1972 einen notariell beurkundeten Vertrag „über die Errichtung einer atypischen Unterbeteiligung an dem Komplementär-Anteil der B-OHG". Darin heißt es u. a. wörtlich: ,.§ 2 Herr E hat in seiner Erbregelung vorgesehen, daß sein Neffe, B, den vorgenannten Anteil der B-OHG übernehmen soll. Eine rechtliche Bindung an diese Erbeinsetzung ist bisher nicht erfolgt und kann auch aus Rechtsgründen in dieser Urkunde nicht vorgenommen werden. Herr E hat durch notariellen Vertrag vom 27.7.1967 vor dem beurkundenden Notar (UR Nr. 918/1967) seine Gesellschaftsrechte an der vorgenannten offenen Handelsgesellschaft seinem Neffen, Herrn B, übertragen. Stichtag des Rechtsüberganges war der30. 6. 1967. Da der andere persönlich haftende Gesellschafter, Herr A, seine Zustimmung zu der Übertragung des Gesellschaftsanteils mit allen Rechten und Pflichten trotz jahrelanger Verhandlungen nicht erteilt hat, die Herren E und B sich jedoch an den Vertrag gebunden fühlen und ihn durchführen wollen, räumt Herr E seinem Neffen B hiermit eine atypische Unterbeteiligung ein. §3 Hinsichtlich der Unterbeteiligung wird vereinbart, daß Herrn B im Innenverhältnis der gesamte Gewinnanspruch seines Onkels E aus dessen Beteiligung an der B-OHG zusteht. Etwa entstehende Verluste werden von Herrn B in gleichem Umfang übernommen. Auf Herrn B geht auch das Guthaben des Gesellschafterdarlehenskontos (Kapitalkonto II) des Herrn E über. Herr B ist an dem zu Beginn der Unterbeteiligung vorhandenen anteiligen Betriebsvermögen des Herrn E an der B-OHG beteiligt, insbesondere an den offenen und stillen Reserven, mit dessen vollem Anteil. Für den Fall der Veräußerung der Beteiligung des Herrn E sowie bei Veräußerung oder Auflösung der B-OHG stehen Herrn B alle Ansprüche am Veräußerungs- oder Liquidationserlös, die auf Herrn E entfallen, im Innenverhältnis zu. Die Ausübung des Stimmrechts und aller übrigen Rechte des Herrn E aus der Beteiligung an der B-OHG gehen im Innenverhältnis auf Herrn B über. §4 Die Unterbeteiligung beginnt am 31.12. f971 und endet mit dem Tod des Herrn E." Gleichzeitig erteilte E dem B in notarieller Form eine unwiderrufliche Vollmacht, ihn in allen Angelegenheiten, insbesondere in denen der OHG, zu vertreten. Der Steuerberater des E teilte dem Bekl. (FA) den Abschluß des „Unterbeteiligungsvertrags" mit. Er vertrat dazu u. a. die Auffassung, daß ab 1.1. 1972 B anstelle des E als Mitunternehmer der OHG anzusehen sei. Das FA stimmte dem zu. Am 4.12. 1975 erließ das FA im Anschluß an eine Betriebsprüfung Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre 1972 und 1973. Diese enthalten folgende Feststellungen: a) Laufender Gewinn der OHG 1972: 8351 DM, davon Anteil des E null DM und Anteile des A und des B je 4176 DM; Vergütungen für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft des B von 27 279 DM und des A von 28115 DM; Sonderbetriebsausgaben des B von 17075 DM und des A von 19 332 DM. Heft Nr. 7/8 • MittRhNotK • Juli/August 1985 159 b) Laufender Verlust der OHG 1973: minus 43 804 DM, davon Anteil Laufender Verlust der OHG 1973:minus43804DM,davonAnteil des E null DM und Anteile des A und des B je 21 902 DM; VergütunA und des B je 21902 gen für Tätigkeit im Dienste der Gesellschaft des B von 25 852 DM und des A von 27 252 DM; Sonderbetriebsausgaben des B von 27252 DM; Sonderbetriebsausgaben 16055 DM und des A von 23 498 DM. 16 055 DM und Die Bescheide waren gerichtet an A und an den Testamentsvollstrecker des inzwischen verstorbenen E. Soweit die Bescheide an den Testamentsvollstrecker gerichtet waren, hob sie das FA „aus formellen Gründen (unwirksame Zustellung)" am 24.10. 1978 wieder auf und erließ statt (unwirksame Zustellung)" am 24.10.1978 wiederauf und dessen am 4.9. 1979 inhaltsgleiche Bescheide, die nunmehr an die KI. und an B als Gesamtrechtsnachfolger des E gerichtet waren. Hiergegen legte die KI. Einspruch ein, mit dem Begehren, die auf den Kl. Gesellschaftsanteil des E entfallenden Verlustanteile diesem zuzurechnen und den B mangels Wirksamkeit und Durchführung des Unterbeteiligungsvertrags nicht als Mitunternehmer anzusehen. Das FA wies den Einspruch zurück. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Mit der Revision beantragt die KI., das angefochtene Urteil und die Gewinnfeststellungsbescheide 1972 und 1973 vom 4. 9. 1979 aufzuheben, 1972 und 1973 vom 4.9. hilfsweise, diese Bescheide dahin zu ändern, daß die Tätigkeitsvergütung des E als Betriebsausgabe berücksichtigt und die sich hieraus ergebenden Anteile am Verlust der OHG dem B zugerechnet werden. Die KI. rügt Verletzung formellen und materiellen Rechts. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen zurückzuweisen. Die Beigeladenen haben keine Anträge gestellt. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. 2. Der Vorentscheidung ist auch darin zu folgen, daß die angefochtenen Feststellungsbescheide in materiell-rechtlicher HinFeststellungsbeschelde sicht insofern rechtmäßig sind, als darin die auf den Gesellschaftsanteil des E entfallenden Gewinn- oder Verlustanteile in vollem Umfange dem B zugerechnet und die von B bezogenen Tätigkeitsvergütungen gemäß § 15 Abs.1 Nr. 2 Halbsatz 2 Tätigkeitsvergütungen gemäß § 15 Abs.1 Nr.2 EStG erfaßt sind. a) Der Senat kann offenlassen, ob der Vertrag zwischen E und B aus 1972 zivilrechtlich als Unterbeteiligungsvertrag (Geselli. ist, schaftsvertrag I. S. v. § 705 BGB ) zu beurteilen Ist, obwohl er nicht nur auf teilweise, sondern auf vollständige Übertragung insbesondere der vermögensrechtlichen Rechte und Pflichten aus dem Gesellschaftsanteil auf B gerichtet ist, oder ob der Vertrag zivilrechtlich als Treuhandvertrag (sog. Vereinbarungstreuhand) und damit evtl. nicht als Gesellschaftsvertrag, sondern als Auftrag oder als Geschäftsbesorgungsvertrag (i. V. m. einem Schenkungsvertrag) zu werten ist. aa) Geht man davon aus, daß ein Unterbeteiligungsvertrag vorliegt, so kann nicht zweifelhaft sein, daß B dadurch — mindestens im Verhältnis zu E — die Rechtsstellung eines Mitunternehmers erlangt hat. In der Rechtsprechung des BFH ist anerkannt, daß bei schenkweiser Einräumung einer Unterbeteiligung an einem OHG- oder KG-Anteil der Unterbeteiligte im Verhältnis zum Hauptbeteiligten Mitunternehmer wird, wenn der Vertrag zivilrechtlich wirksam ist, tatsächlich vollzogen wird und inhaltlich den Unterbeteiligten im Innenverhältnis mindestens mit den Rechten und Pflichten ausstattet, die nach dem Regelstatut des HGB einem Kommanditisten zustehen und obliegen (z. B. Urteil vom 8. 8. 1979 1 R 82/76, BFHE 128, 457 — Urteil vom B. B. 19791 R 82/76, BFHE 128, 457 = BStBl 11 1979, 768).Im Streitfall Ist die zivilrechtliche WirksamBStBI II 1979, 768). Im Streitfall ist die zivilrechtliche keit des Unterbeteiligungsvertrages offensichtlich; insbeson518 Abs.1 S. 2 BGB dere ist die Form des § 518 Abs. 1 S. 2 BGB gewahrt (vgl. auch Blaurock, Unterbeteiligung und Treuhand an Gesellschaftsanteilen, S.153 ff.). Auch kann nicht in Frage gestellt werden, daß der Vertrag inhaltlich den Bin einem solchen Ausmaß mit Rechten und Pflichten ausstattet, daß dieser als Mitunternehmer zu werten ist (zum tatsächlichen Vollzug s. zu b). bb) Aber auch wenn man davon ausgeht, daß der Vertrag als Treuhandvertrag zu beurteilen ist, erscheint es im Hinblick auf die besonderen Umstände des Streitfalles gerechtfertigt, dem besorideren B die auf den Gesellschaftsanteil des E entfallenden Gewinnund Verlustanteile in vollem Umfange so zuzurechnen, als ob er Gesellschafter (Mitunternehmer) der OHG gewesen wäre. Der Revision ist nicht darin zu folgen, daß der Vertrag als Treuhandvertrag zivilrechtlich unwirksam ist. Im zivilrechtlichen Schrifttum ist allgemein anerkannt, daß ein Treuhandverhältnis, dessen Gegenstand ein Gesellschaftsanteil ist, grundsätzlich auch durch Vereinbarungstreuhand, also dadurch begründet werden kann, daß ein Gesellschafter mit einem Treugeber vereinbart, er werde seine Gesellschaftsbeteiligung nunmehr lediglich als Treuhänder für den Treugeber halten (vgl. Blaurock, a.a.O., S.151; Coing, Die Treuhand kraft privaten RechtsS. 112; BGHZ 35,272 geschäfts, S.112; BGHZ 35, 272 = DNotZ 1962, 407 ). Nicht einschlägig sind im Streitfall die auf eine bestimmte zivilrechtliche Lehrmeinung gestützten Ausführungen im BFH-Urteil vom 25.9. 1968 52/64 ( BFHE 93, 444 , 459 = BStBI II 1969, 25. 9.1968 1152/64 ( BFHE 93, 444 , 459 = BStBl 11 1969, 18), es sei nicht möglich, „Treuhandeigentum mit dinglichen Wirkungen" dadurch zu begründen, daß der Eigentümer eines Wirtschaftsguts mit einem anderen einfach vereinbart, er werde das Wirtschaftsgut nunmehr als Treuhänder für den anderen Vertragsteil besitzen. Denn „Treuhandeigentum mit dinglichen Wirkungen" steht im Streitfall nicht zur Diskussion. Die Partner des Vertrags wollten dem B der Art nach nicht mehr Rechte vermitteln, als einem Unterbeteiligten zustehen, also rein schuldrechtliche Rechte; durch die Bezeichnung des Vertrags als Unterbeteiligungsvertrag kommt dies hinreichend zum Ausdruck. Im zivilrechtlichen Schrifttum Ist allerdings umstritten, ob eine ist Vereinbarungstreuhand hinsichtlich eines Personengesellschaftsanteils der Zustimmung aller Gesellschafter der Hauptgesellschaft bedarf. Es wird die Auffassung vertreten, diese Frage sei zu bejahen, weil die Erfüllung eines ohne Zustimmung der anderen Gesellschafter beschlossenen Treuhandvertrags dem Treuhänder (Gesellschafter) unmöglich sei, insbesondere eine umfassende Stimmbindung wegen des damit verbundenen Hineinwirkens von unerwünschten fremden Interessen in die Personengesellschaft (anders als bei einer bloßen Unterbeteiligung) ausgeschlossen sei (Blaurock, a.a.O., S.153; anderer Ansicht z. B. Beuthlen, ZGR 1974, 26 ff.). Die Ansicht z. B. Beuthien, ZGR 1974, 26 ff.). Auffassung, daß dem Treuhänder die Erfüllung des Treuhandvertrags unmöglich sei, wenn die anderen Gesellschafter dem Abschluß des Vertrages nicht zugestimmt hätten, kann jedenfalls insoweit nicht überzeugen, als der Treuhandvertrag die mit überzeugen, als derTreuhandvertrag einem Gesellschaftsanteil verbundenen Vermögensrechte, insbesondere den Anspruch auf den Gewinnanteil und einen evtl. Anspruch auf ein Abfindungs- oder Auseinandersetzungsguthaben zum Gegenstand hat, denn diese Rechte sind selbständig abtretbar; umgekehrt kann nicht zweifelhaft sein, daß die Erfüllung einer Verpflichtung des Treugebers, den Treuhänder von allen Verbindlichkeiten als Gesellschafter freizustellen, im Innenverhältnis jederzeit möglich ist. Mindestens in vermögensrechtlicher Hinsicht muß daher eine Vereinbarungstreuhand, deren Gegenstand ein Personengesellschaftsanteil ist, als rechtswirksam angesehen werden. Für den Streitfall bedeutet dies, daß der B mit dem für den Mitunternehmerbegriff kennzeichnenden Mitunternehmerrisiko belastet war, und zwar in vollem Umfange. Kommt dann, wie im Streitfalle, hinzu, daß einerseits B als „Treugeber" aufgrund eines Dienstverhältnisses zur Personengesellschaft für diese in leitender Position tätig ist und andererseits E als „Treuhänder" schon Im Hinblick auf sein hohes Alter im von seinen Verwaltungsrechten, wenn überhaupt, tatsächlich nur nach Abstimmung mit dem B Gebrauch machte, so erscheint es gerechtfertigt, dem B als „Treugeber" auch Mitunternehmerinitiative zuzusprechen und ihm demgemäß in vollem Umfange die Gesellschafter-(Mitunternehmer-)stellung des E als „Treuhänder" einkommensteuerrechtlich zuzurechnen. Danach braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob nicht auch bei zivilrechtlicher Unwirksamkeit des Vertrags als Treuhandvertrag die Rechtsstellung des E einkommensteuerrechtlich im Hinblick auf die Vorschriften des § 5 Abs. 3 und 4 des Steueranpassungsgesetzes ( § 41 AO 1977) und den tatsächlichen Vollzug des Vertrags (s. nachfolgend zu b) voll dem B zuzurechnen wäre. b) Der Vertrag ist auch tatsächlich vollzogen worden. Das FG hat dies ausdrücklich festgestellt. Das FG setzt sich In dem anin Heft Nr. 7/8 • MittRhNotK • Juli/August 1985 Vertrag sei tatsächlich nicht durchgeführt worden. Das FG führt insbesondere aus, der Vertrag sei alsbald dem FA vorgelegt worden. Dem B sei der Gewinnanteil des E überlassen worden, soweit er entnahmefähig gewesen sei. Gleichzeitig habe der B an den E die vereinbarten Versorgungsleistungen erbracht. Dies dokumentiere die tatsächliche Durchführung des Vertrags. Damit ist der Vollzug des Vertrags in ausreichender Weise festgestellt. Zu Unrecht wendet die Revision ein, das FG habe nicht ausdrücklich festgestellt, daß B von der ihm erteilten Vollmacht Gebrauch gemacht habe. Einer solchen Feststellung bedarf es nicht. Für die Qualifikation des B als Mitunternehmer reicht es aus, daß der Wille der Parteien des Vertrags darauf gerichtet war, dem B in größtmöglichem Umfang die Entfaltung von Unternehmerinitiative zu ermöglichen. Mitteilungen Mitteilungen 1. Steuerrecht/Einkommensteuer — Zweifelsfragen zur einSteuerrecht/Einkommensteuer — Zweifelsfragen zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung desdes Nießbrauchs kommensteuerrechtlichen Behandlung Nießbrauchs und anderer Nutzungsrechte und anderer Nutzungsrechte (OFD Düsseldorf, Vfg. vom 22. 5. 1985 — S 2190 A — St 11 H) 22.5. 1985 — mit dem Nutzungsrecht belastete(n) Wohnung(en) zu eigenen Wohnzwecken nutzt und insoweit die Nutzungswertermittlung nach § 21 a EStG zu erfolgen hat. 21a EStG zu erfolgen der dem Vorbehaltsnießbraucher bzw. -wohnberechtigten nach § 21 Abs. 2, 1. Alternative EStG zuzurechnende Nutzungswert nach §21a EStG zu ermitteln, wenn im übrigen die § 21a Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen. Die Anwendung des § 21a EStG wirft die Frage auf, wie im Hinblick auf § 21a §21a die Frage auf, wie im Hinblick auf §21a Abs. 7 EStG in den Fällen zu verfahren ist, in denen ein Grundstück, das kein Einfamilienhaus ist, nachdem 29. 7. 1981 unter nach 7. dem Vorbehalt eines dinglichen Nutzungsrechts zugunsten des bisherigen Eigentümers übertragen wird. Gegenstand der erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG und damit auch der durch den Höchstbetrag i. S. d. § 7b Abs.1 S. 3 EStG begrenzten erhöhten Absetzungen ist das gesamte Gebäude (Zweifamilienhaus). Hieraus folgt, daß nicht nur die Anschaffungs- oder Herstellungskosten, sondern auch der Höchstbetrag im Verhältnis der Nutzung des Gebäudes aufzuteilen sind. Die auf die vom Eigentümer selbstgenutzte Wohnung entfallenden Anschaffungs- oder Herstellungskosten können somit nur in Höhe des anteiligauf diese Wohnung entanteilig auf fallenden Höchstbetrags erhöht abgesetzt werden. Für die Beurteilung dieser Frage ist zwischen den erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG und dem erweiterten Schuldzinsen1.Ermittlungder Einkünfte aus Vermietung undund Verpachtung Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung Verpachtung abzug nach § 21 a Abs. 4 EStG zu unterscheiden. 21a Abs. 4 EStG zu unterscheiden. beim Vorbehaltsnießbrauch bzw. -wohnrecht beim Vorbehaltsnießbrauch bzw. -wohnrecht 2.1 Erhöhte Absetzungen nach § 7b7b Erhöhte Absetzungen nach § EStG EStG Nach dem BFH-Urteil vom 7.12. 1982 (BStBI 11 1983 S. 627) ist (BStBl Hierzu ist die Auffassung zu vertreten, daß der Nutzungswert der vom Vorbehaltsnießbraucher bzw. -wohnberechtigten genutzten Wohnung in einem von ihm vor dem 30. 7. 1981 errichvon ihm 30.7. 1981 teten oder angeschafften Gebäude nicht nach § 21 a EStG , sonangeschafften Gebäude nicht nach § 21a dern weiterhin durch Einnahmeüberschußrechnung zu ermitteln ist. Da der Erwerber das Objekt nach dem 29. 7. 1981 erworben Objekt nach dem 29.7. hat, sind bei ihm die Einkünfte nach §21a EStG zu ermitteln, § 21a wenn die übrigen Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen. Hat der Vorbehaltsnießbraucher/-wohnberechtigte das übertragene Gebäude selbst erst nachdem 29. 7. 1981 angeschafft nachdem 29.7.1981 angeschafft oder hergestellt, so sind die Einkünfte aus der von ihm zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung auch nach § 21 a EStG genutzten Wohnung auch nach § 21a zu ermitteln, wenn keiner der Ausnahmetatbestände des § 21 a keiner der Ausnahmetatbestände des § 21a Abs.1 S. 3 EStG gegeben ist. Hat sich der frühere Eigentümer an dem gesamten Grundstück (Zweifamilienhaus) den Nießbrauch vorbehalten und wird die nicht vom Nießbraucher genutzte Wohnung vom neuen Eigenneuen Eigentümer tümer unentgeltlich zu eigenen Wohnzwecken genutzt, so ist i. d. R. davon auszugehen, daß der Eigentümer diese Wohnung auf Grund seines Eigentums nutzt. Das hat zur Folge, daß dem neuen Eigentümer der Nutzungswert der von ihm genutzten Wohnung nach § 21 Abs. 2, 1. Alternative EStG zuzurechAlternative nen und deshalb § 21 a EStG anzuwenden ist, wenn im übrigen 21a EStG anzuwenden die Voraussetzungen dieser Vorschrift vorliegen. 2. Aufteilungder Werbungskosten beibei unentgeltlicher Aufteilung der Werbungskosten unentgeltlicher Bestellungeines Nutzungsrechts undAnwendung § 21a EStG für lung eines Nutzungsrechts und Anwendung desdes § EStG für 21a die Eigentümerwohnung die Eigentümerwohnung Nach Tz. 54d des Nießbraucherlasses vom 15.11. 1984 (Vgl. BStBl 1, S. 561 = MittRhNotK 1984, 224 ) kann der Eigentümer BStBI Werbungskosten nicht abziehen, soweit sie auf den Gebäudeteil entfallen, auf den sich das Nutzungsrecht erstreckt, wenn der Nutzende die unentgeltlich überlassene Wohnung auf Grund gesicherter Rechtsposition nutzt. Entsprechendes gilt bei Einräumung eines dinglichen Wohnrechts i. S. d. § 1093 BGB (Tz. 52a des Erlasses vom 15.11. 1984). In diesem ZusamErlasses vom 15.11.1984). menhang stellt sich die Frage, wie die Werbungskosten im Hinblick auf die Höchstbeträge des §7b Abs.1 EStG und § 21a § 7b Abs.1 EStG und §21a Abs. 4 EStG aufzuteilen sind, wenn der Eigentümer die nicht Heft Nr. 7/8 • MittRhNotK • Juli/August 1985 2.2 Erweiterter Schuldzinsenabzug nach § 21a Abs. 4 EStG Erweiterter Schuldzinsenabzug nach21a Abs. 4 § Schuldzinsen, die anteilig auf die vom Eigentümer genutzte Wohnung entfallen, sind stets im Rahmen des Höchstbetrags von 10 000 DM abziehbar. Dieser Höchstbetrag ist also nicht anteilig zu kürzen. Ablösung eines Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs 3. Ablösungeines Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs gegen Zahlung einer Rente gegen Zahlung einer Rente Nach Tz. 62 des Nießbraucherlasses vom 15.11. 1984 (vgl. BStBl 1, S. 561 = MittRhNotK 1984, 224 ) können Eigentümer BStBI und Empfänger übereinstimmend erklären, daß die Ablösungszahlungen in Form einer Rente oder einer dauernden Last als Werbungskosten abziehbar bzw. als sonstige Einkünfte i. S. d. § 22 Nr.1 EStG zu versteuern sind, sofern die Ablösungszahlungen auf Grund einer vor dem 1. 4. 1985(jetzt 1.10. 1985) wirklungen auf Grund einervordem 1.4. 1985 (jetzt 1985)wirksam vereinbarten Ablösung eines im Rahmen einer unentgeltlichen Grundstücksübertragung eingeräumten Vorbehalts- oder Vermächtnisnießbrauchs geleistet werden. Hierzu stellt sich die Frage, ob dabei Rentenzahlungen nur mit dem Ertragsanteil oder aber voll zu berücksichtigen sind. Es ist die Auffassung zu vertreten, daß Ablösezahlungen in Form einer Rente kraft der ausdrücklich zitierten Vorschrift des § 22 Nr.1 EStG nur in Höhe des Ertragsanteils abzuziehen bzw. zu versteuern sind. 2. Steuerrecht/Einkommensteuer Steuerrecht/Einkommensteuer — Einkommensteuer— Einkommensteuer rechtlicheBehandlung des Nießbrauchs und anderer Nut-Nutrechtliche Behandlung des Nießbrauchs und anderer zungsrechtebei Einkünften aus Vermietung undund Verpachzungsrechte bei Einkünften aus Vermietung Verpachtung tung (OFD Münster, Vfg. vom 12. 3. 1985 — S2227— 76 — St 11 — Münster, Vfg. vom 12.3. 1985— S 2227 — 76 — 31) 31 ) 1.Der Nießbraucherlaß vom 15.11. 1984 (vgl. BStBl 11984,561 = I. Der Nießbraucherlaß 15.11.1984 (vgl. BStBI 11984, 561= MittRhNotK 1984, 224 ) enthält in Tz. 63 (obligatorisches Nutzungsrecht), Tz. 66 (teilweise entgeltlicher Nießbrauch) und Tz. 67 (Vorbehaltsnießbrauch) Anwendungsregelungen, nach denen Nutzungsberechtigter und Eigentümer übereinstimübereinstimmendeine abweichende Besteuerung beantragen können. Die Anträge müssen jeweils für den ersten Veranlagungszeitraum Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 11.10.1984 Aktenzeichen: IV R 179/82 Erschienen in: MittRhNotK 1985, 159-161 Normen in Titel: EStG § 15