VIII R 231/80

Zurück BFH 28. November 1983 VIII R 231/80 EStG 1975 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 21 Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Erhöhung einer als Gegenleistung für eine Grundstücksübertragung zu zahlendenLeibrente Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau D. Steuerrecht 25. EStG 1975 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 21 (Einkommensteuerrechtliche Behandlung der Erhöhung einer als Gegenleistung für eine Grundstücksübertragung zu zahlenden Leibrente) Erhöht eine private Leibrente aufgrund einer Wertsicherungsklausel die erbrachten Leistungen, so ist der Mehrbetrag auf das Stammrecht und den Ertragsanteil der Leibrente aufzuteilen. Wird die Leibrente mit der vereinbarten Wertsicherungsklausel als Gegenleistung für die Übertragung eines bebauten Grundstücks gewährt, so führt die anteilige Erhöhung des Rentenstammrechts nicht zu einer Änderung der Bemessungsgrundlage der AfA (Bestätigung des BFHUrteils vom 11.8.1967 VI R 80166, BFHE 89, 443 , BStBl III 1967, 699). BFH, Urteil vom 29.11.1983 - VIII R 231/80 - BStBl 198411 Aus dem Tatbestand: Die Kläger sind Eheleute, die im Streitjahr 1976 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden. Mit der Klage begehrten die Kläger den Abzug eines Betrages von 7355,40 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Sie hatten 1967 ein Grundstück gegen Zahlung einer lebenslänglichen Rente erworben. Aufgrund einer im Kaufver• trag vereinbarten Wertsicherungsklausel zahlten die Kläger im Streitjahr einen Betrag, der um 7355,40 DM höher war als der zunächst zu zahlende Jahresbetrag der Rente. Die Kläger sind der Ansicht, der höhere Betrag sei Aufwand für die Kapitalnutzung und daher insgesamt als Werbungskosten abziehbar. Das FA hatte ledig• lich den Ertragsanteil In Höhe von 6 v.H. des 1976 gezahlten Rentenbetrages als Werbungskosten berücksichtigt. Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Mit der vorn FG zugelassenen Revision rügen die Kläger Verletzung materiellen Rechts. Aus den Gründen: Die Revision der Kläger ist zum Teil begründet. Von dem Mehrbetrag der Rente in Höhe von 7 355,40 DM, den die Kläger aufgrund der Wertsicherungsklausel zu zahlen hatten, haben FA und FG zu Recht nur den Ertragsanteil als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. Handelt es sich, wie im Streitfall, um eine private Leibrente, so kann nur der Ertragsanteil der einzelnen Rentenzahlungen als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 2 i.V.m. § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG ). Erhöhen. sich die Rentenzahlungen aufgrund einer Wertsicherungsklausel, dann erhöhen sich damit der Ertragsanteil und der Stammrechtsanteil der Leibrente (BFH-Urteil vom 11.8.1967 VI R 80166, BFHE 89, 443 , BStBl III 1967, 699). Das hat zur Folge, daß - neben dem bisherigen Ertragsanteil der Leibrente - nur der erhöhte Ertragsanteil der Leibrente als Werbungskosten abziehbar ist. Der Senat hat allerdings durch Urteil vom 16.1.1979 VIII R 38176 ( BFHE 127, 30 , BStBl 11 1979, 334) entschieden, daß bei der Erhöhung von Kaufpreisraten aufgrund einer Wertsicherungsklausel der gesamte Erhöhungsbetrag beim Verkäufer Einnahmen aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG und beim Käufer Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG (Schuldzinsen) sind. Der Grund dafür liegt darin, daß der gesamte Erhöhungsbetrag der Kaufpreisrate, der aufgrund der Wertsicherungsklausel zu zahlen ist, auf der Seite des Verkäufers ein zusätzlicher Ertrag aus der Überlassung von Kapital zur Nutzung in Gestalt der Stundung des seiner Höhe nach unveränderten Kaufpreises und auf der -Seite des Käufers ein zusätzlicher Aufwand für die Nutzung dieses Kapitals ist. Bei der Leibrente liegt es anders. Sie beruht auf einem Rentenstammrecht, das einen Ertrag abwirft (BFH-Urteil vom 27.9.1973 VIII R 77169, BFHE 111, 37 , BStBI 11 1974, 103; ständige Rechtsprechung). Der Berechtigte erzielt keine Einkünfte aus Kapitalvermögen nach § 20 Abs. 2 Nr. 1 EStG, sondern Einkünfte aus Leibrenten nach § 22 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. BeimVerpflichteten entstehen dementsprechend Werbungskosten nicht in Gestalt von Schuldzinsen nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Satz 1 EStG , sondern in Gestalt von Leibrenten nach §9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 Sätze 1 und 2 EStG. Die §§ 22 Nr. 1 Buchst. a und 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG teilen die Leibrente auf in einen Ertragsanteil und in einen Stammrechtsanteil. Der Berechtigte hat als Einkünfte aus Leibrenten nur den Ertragsanteil zu versteuern, der Verpflichtete kann nur den Ertragsanteil als Werbungskosten abziehen. Gleiches gilt für den Abzug als Sonderausgaben ( § 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG ). Das Verhältnis zwischen Ertragsanteil und Stammrechtsanteil ist in der Tabelle zu § 22 EStG durch Vom-Hundert-Sätze der Leibrente gesetzlich festgelegt. Eine Erhöhung der Leibrente aufgrund einer Wertsicherungsklausel hat daher notwendig eine Erhöhung des Ertragsanteils und des Stammrechtsanteils nach Maßgabe der Tabelle zur Folge. Das Verhältnis zwischen Ertragsanteil und Stammrechtsanteil würde in unzulässiger Weise zu Lasten des Berechtigten und zugunsten des Verpflichteten verschoben werden, wenn man die Erhöhung der Leibrente aufgrund einer Wertsicherungsklausel ausschließlich dem Ertragsanteil oder dem Stammrechtsanteil gutschreiben würde. Dieser Ansicht steht nicht entgegen, daß in der Bilanz eines Unternehmens die Erhöhung einer passivierten Leibrente aufgrund einer Wertsicherungsklausel in voller Höhe zu Lasten des Ertrags geht. Das beruht aber, worauf bereits das Urteil in BFHE 89, 443 , 447, BStBI III 1967, 699 hingewiesen hat, auf den Besonderheiten der Gewinnermittlung nach §§ 4, 5 EStG , insbesondere auch darauf, daß die dafür geltenden Vorschriften eine Beschränkung des Abzugs von Betriebsausgaben auf den Ertragsanteil einer Leibrente nicht kennen. Andererseits führt die nachträgliche Erhöhung der Leibrente aufgrund einer Wertsicherungsklausel bei der Ermittlung der Überschußeinkünfte ebenso wie bei der Ermittlung der Gewinneinkünfte zu keiner Erhöhung der Anschaffungskosten ( BFHE 89, 443 , BStBl III 1967, 699). Denn die Veränderung von Verbindlichkeiten aus dem Erwerb von Wirtschaftsgütern führt nicht zur Veränderung der Anschaffungskosten dieser Wirtschaftsgüter. Leibrenten sind Anschaffungskosten in Höhe ihres Barwerts im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses, der Barwert ist grundsätzlich nach §§ 13, 14 des Bewertungsgesetzes zu ermitteln (BFH-Urteile vom 11.10.1963 VI 162161 S, BFHE 78, 20 , BStBl III 1964, 8; BFHE 89,443, BStBl III1967, 699; vom 31.10.19801V R 126176, BFHE 130, 372 , BStBI 11 1980, 491; Erlaß des Finanzministeriums Nordrhein-Westfalen vom 6.10.1972 S 2196-17-V B 2 im Einvernehmen mit dem Bundesminister für Wirtschaft und Finanzen und den obersten Finanzbehörden der Länder, Betriebs-Berater - BB - 1972, 1258). Erhöhungen der Leib. rente aufgrund einer Wertsicherungsklausel sollen vor der Verschlechterung des Geldwerts schützen, sie erhöhen aber nicht den Wert des erworbenen Wirtschaftsguts. Die Erhöhung des zu passivierenden Barwerts der Leibrente, die aus der Erhöhung der Leibrente folgt, läßt daher die Anschaffungskosten unberührt (Scheiterle, BB 1967, 248 ). Daher bleiben auch die AfA unverändert. Die Vorentscheidung ist indessen insoweit rechtsfehlerhaft, als dort der Ertragsantell mit 6 v:H. angesetzt worden ist. MittBayNot 1984 Heft 415 217 Wie sich aus dem in Bezug genommenen notariellen Vertrag vom 23.1.1967 ergibt, war der Veräußerer des von den Klägern erworbenen Grundstücks bei Vertragsabschluß 73 und seine Ehefrau 61 Jahre alt. Bei Berücksichtigung dieser Daten und des Umstandes, daß die Ehefrau nach § 55 Abs. 1 Nr. 3 der Einkommensteuer•Durchführungsverordnung i.V.m. § 22 Nr. 1 Buchst. a EStG die Rente in gleicher Höhe erhalten sollte, war der Ertragsanteil mit 24 v.H. anzusetzen. Die Einkommensteuer für das Streitjahr 1976 war entsprechend herabzusetzen. 26. EStG §§ 20, 9; BGB § 101 (Einkommensteuerrechtliche Zurechnung von Gewinnanteilen bei Veräußerung von GmbH-Geschäftsanteilen) 1. Werden Anteile an einer Kapitalgesellschaft während des Geschäftsjahres der Gesellschaft veräußert und vereinbaren der Veräußerer und der Erwerber, daß der Erwerber am Gewinn des ganzen Geschäftsjahres beteiligt sein soll, dann sind ihm auch die Gewinnanteile zuzurechnen, die auf die Zeit vom Beginn des Geschäftsjahres bis zum Tag der Veräußerung der Anteile an ihn entfallen. 2. Ein anteiliger Kaufpreis für das Recht zum Bezug dieser Gewinnanteile kann nicht als Werbungskosten abgezogen werden. BFH, Urteil vom 22.5.1984 — Vill R 316/83 — Aus dem Tatbestand: Die Klägerin ist die Alleinerbin des 1978 verstorbenen W. (Erblasser). Dieser war Im Streitjahr 1974 Gesellschafter der F-GmbH. Weitere Gesellschafter der F•GmbH waren der Sohn des Erblassers und die B-GmbH. Mit notariellem Vertrag vom 22.3.1974 veräußerte die B-GmbH ihre Anteile an der F•GmbH zum 1.4.1974 mit den Gewinnbezugsrechten ab 1.7.1973, dem Beginn des Geschäftsjahrs 1973/74 der F-GmbH, an den Erblasser und an dessen Sohn. Aufgrund des Beschlusses der Gesellschafter vom 30.12.1974 schüttete die F-GmbH für das Geschäftsjahr 1973/74 an den Erblasser einen Gewinnanteil von 146 000 DM aus. Davon entfielen rechnerisch 43800 DM auf das von der B-GmbH erworbene Gewinnbezugsrecht für die Zeit vom 1.7.1973 bis 31.3.1974. Das beklagte Finanzamt setzte im geänderten Einkommensteuerbescheid 1974 für den Erblasser 146 000 DM bei den Einkünften aus Kapitalvermögen an. Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin Klage mit dem Antrag, unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides 1974 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die Einkünfte aus Kapitalver• mögen um 43800 DM niedriger anzusetzen. Das Finanzgericht hat der Klage stattgegeben. Gegen dieses Urteil richtet sich die Revision des Finanzamts. Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Die streitigen Gewinnanteile von 43 800 DM sind als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem Erb• lasser zuzurechnen ( § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG ). 1. Einkünfte sind demjenigen zuzurechnen, der den Tat• bestand der Erzielung dieser Einkünfte erfüllt. Dies ist, wie der Große Senat des BFH im Anschluß an die Rechtsprechung des erkennenden Senats entschieden hat, bei Einkünften aus Kapitalvermögen nicht nur, wer selbst Kapital gegen Entgelt zur Nutzung überläßt, sondern auch dessen Nachfolger in dem Rechtsverhältnis, das der Überlassung von Kapital zur Nutzung zugrunde liegt, soweit ihm die Einnahmen aus Kapitalvermögen zivilrechtlich „gebühren" (BFH-Urteil vom 9.3.1982 Vill R 160/81, BFHE 136, 72 , BStBI 11 1982, 540; BFH-Beschluß vom 29.11.1982 GrS 1/81, BFHE 137, 433, 438 f., BStBl 11 1983, 272). Nach der Regel des § 101 Nr. 2 2. Halbsatz BGB gebühren allerdings bei einer Veräußerung von Anteilen an einer GmbH die Gewinnanteile des laufenden Geschäftsjahrs dem Veräußerer und dem Erwerber nach dem Verhältnis der Dauer ihrer Beteiligung. Dies gilt aber nur, „sofern nicht ein anderes bestimmt ist". Der erkennende Senat hat bereits in dem Urteil in BFHE 136, 72 , BStBI lt 1982, 540 ausgeführt, daß eine von der Regel des § 101 Nr. 2 2. Halbsatz BGB abweichende Vereinbarung — von rechtsmißbräuchlichen Gestaltungen abgesehen — steuerrechtlich ebenso zu beachten ist, wie die Regel selbst. Im Streitfall ist eine solche abweichende Vereinbarung dahin getroffen worden, daß dem Erwerber die Gewinnanteile vom 1.7.1973 an gebühren. Die Gewinnanteile aus der erworbenen Beteiligung an der F•GmbH sind daher dem Erblasser zuzurechnen, auch soweit sie auf die Zeit vom 1.7.1973, dem Beginn des Geschäftsjahrs 1973/74, bis zum Erwerb der Geschäftsanteile entfallen. 2. Eine andere Auffassung folgt nicht aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG 1977 (= § 20 Abs. 2 Nr. 2 EStG 1974). Nach dieser Vorschrift gehört das Entgelt für die Veräußerung von Dividendenscheinen und ähnlichen Ansprüchen, damit auch das Entgelt für die Veräußerung von Gewinnbezugsrechten bei einer GmbH, zu den Einkünften aus Kapitalvermögen, wenn die dazugehörigen Aktien oder Geschäftsanteile nicht mitveräußert werden. Der klare Wortlaut verbietet es, Einkünfte des Veräußerers aus Kapitalvermögen auch in dem Fall anzunehmen, daß die Geschäftsanteile mitveräußert werden (Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, § 20 Anm. 45; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 20 EStG Anm. 375). Diese Auffassung ist bereits dem. Urteil des erkennenden Senats in BFHE 136, 72 , 75 f., BStBl II 1982, 540 zu entnehmen. 4. Die Ausschüttung der Gewinnanteile an den Erwerber führt allerdings aus der Sicht des Urteils in BFHE 111, 72 , BStBl 11 1974, 234 zu einer Abschreibung des aktivierten Gewinnbezugsrechts, mit der Folge, daß die Gewinnanteile im Ergebnis steuerfrei bleiben. Der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu prü• fen, ob er sich der Auffassung des I. Senats anschließen könnte (vgl. dazu kritisch Schmidt/Heinicke, aaO, § 5 Anm. 31 unter „Gewinnbezugsrecht" mit weiteren Angaben). Sie läßt sich jedenfalls nicht in der Weise auf die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen übertragen, daß ein anteiliger Kaufpreis für das Gewinnbezugsrecht ermittelt wird und die Gewinnanteile in dieser Höhe nicht besteuert werden. Denn ein anteiliger Kaufpreis für das Gewinnbezugsrecht gehörte ebensowenig zu den Werbungskosten ( § 9 EStG ) wie der Kaufpreis für die Geschäftsanteile selbst (vgl. BFH-Urteil vom 4.3.1980 Vill R 48/76, BFHE 130, 287 , BStBl 11 1980, 453; Urteil des Reichsfinanzhofs vom 16.10.1929 VI A 1712/29, Steuer und Wirtschaft 1930 jl Nr. 253). Außerdem ist aus § 20 Abs. 2 Nr. 2 a EStG der Schluß zu ziehen, daß bei Anteilen an Kapitalgesellschaften, die sich nicht im Betriebsvermögen, sondern Im Privatvermögen befinden, das Gewinn• bezugsrecht nur dann verselbständigt wird, wenn es. ohne die dazugehörigen Geschäftsanteile veräußert oder bei Veräußerung der Geschäftsanteile zurückbehalten wird. Daher gehört auch ein anteiliger Kaufpreis für das Gewinnbezugsrecht zu den Anschaffungskosten der Geschäftsanteile i.S. des § 17 Abs. 2 EStG . MittBayNot 1984 Heft 4/5 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 28.11.1983 Aktenzeichen: VIII R 231/80 Erschienen in: MittBayNot 1984, 217 Normen in Titel: EStG 1975 § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1, § 21