VIII R 170/78

Zurück BFH 02. August 1983 VIII R 170/78 EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 Zur Schenkung eines Betriebsgrundstücksunter Nießbrauchsvorbehalt Überblick PDF Vorschau --> PDF Vorschau D. Steuerrecht 21. EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5 (Zur Schenkung eines Betriebsgrundstücks unter Nießbrauchsvorbehalt) 1. Die Schenkung eines Betriebsgrundstücks aus privaten Gründen setzt dessen Entnahme voraus. Behält sich der Eigentümer den Nießbrauch an dem Grundstück vor, dann wird der Nießbrauch als Einlage dem Betrieb zugeführt, in dem der Eigentümer das Grundstück weiter betrieblich nutzt (Anschluß an BFH-Urteil vom 28. Februar 1974 IV R 60169, BFHE 112, 257 , BStBl 11 1974, 481). 2. Das eingelegte Nießbrauchsrecht ist auf die voraussichtliche Dauer des Nießbrauchs abzuschreiben. BFH, Urteil vom 2.8.1983 - VIII R 170/78 - BStBl 198311 Aus dem Tatbestand: Der Kläger ist Inhaber eines Schreinereibetriebs. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 18.12.1973 schenkte er die ihm gehörende Miteigentumshälfte an einem Grundstück, das mit einer Werkstatt, einer Garage und einem Holzlager bebaut war, unter Vorbehalt des lebenslänglichen Nießbrauchs seinen beiden Kindern. Der Nießbrauch wurde im Grundbuch eingetragen. Das beklagte Finanzamt ging entgegen der Einkommensteuererklärung 1973 des Klägers davon aus, daß der Grundstücksanteil mit der Schenkung dem Betriebsvermögen entnommen worden sei, und ermittelte einen Entnahmegewinn von 73 326 DM. Einspruch und Klage, mit denen der Kläger geltend machte, er sei wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücks geblieben, waren ohne Erfolg. Mit der dagegen eingelegten Revision rügt der Kläger Verletzung materiellen Rechts. Aus den Gründen: Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht zur erneuten Verhandlung und Entscheidung ( § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO ). 1. Das Finanzgericht ist allerdings zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger einen Entnahmegewinn zu versteuern hat. Mit der Schenkung seines Miteigentumsanteils an dem Grundstück hat der Kläger den entsprechenden Grundstücksteil . aus dem Betriebsvermögen entnommen (§ 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG ), denn die Schenkung ist ein privater Vorgang, der nur im außerbetrieblichen Bereich vollzogen werden kann (Urteil in BFHE 88, 331 , BStBl III 1967, 391). 2. Der Kläger ist nach der Schenkung nicht wirtschaftlicher Eigentümer des Grundstücksteils geblieben. Das Finanzgericht hat keine Anhaltspunkte dafür festgestellt, daß die rechtliche und tatsächliche Stellung des Klägers gegenüber den Eigentümern des Grundstücks sich von der normalen Stellung eines Nießbrauchers unterschied. Der Umstand, daß der Kläger Schuldner der mit dem Grundstück gesicherten Darlehen geblieben ist, verstärkte seine Stellung gegenüber seinen Kindern nicht. 3. Der Vorbehalt des Nießbrauchs hat nicht zur Folge, daß nur ein Teil der ideellen Grundstückshälfte aus dem Betriebsvermögen entnommen worden ist (Urteil in BFHE 112, 257, BStBl 11 1974, 481 [Leitsatz in MittBayNot 1974, 237 ]). Das Eigentum und der Nießbrauch sind auch nicht teilweise identisch. Das Nießbrauchsrecht ist vielmehr mit der Bestellung neu entstanden (vgl. BFH-Urteil vom 4.11.1980 VIII R 55/77, BFHE 132, 414 , 417, BStBl 11 1981, 396), und zwar im privaten Vermögensbereich des Klägers. Aus dem Urteil vom 28.7.1981 VIII R 35/79 ( BFHE 134, 133 , BStBl 111982, 380 [= MittBayNot 1982, 46 )), das den Vorbehaltsnießbrauch an einem Grundstück im Privatvermögen behandelt, ergibt sich nichts Gegenteiliges. Dort ist zwar ausgeführt, daß Gegenstand der Absetzung für Abnutzung (AfA) das Gebäude auf dem nießbrauchsbelasteten Grundstück sei. Daraus kann aber nicht geschlossen werden, daß dem Vorbehaltsnießbraucher das Grundstück oder Gebäude nach wie vpr ganz oder z.T. zuzurechnen ist. Entscheidend für die AfA-Berechtigung des Vorbehaltsnießbrauchers an einem Grundstück, das er zur Erzielung von Überschußeinkünften (§§ 2 Abs. 4 Nr. 2; 8, 9 f. EStG) nutzt, ist die Tatsache, daß er die Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes auf diesem Grundstück getragen hat. AfA auf das Gebäude bedeutet daher in diesem Zusammenhang AfA von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Gebäudes. Demgegenüber kann der Kläger, der seinen Gewinn durch Vermögensvergleich ( §§ 4 ff. EStG ) ermittelt, die AfA nur auf solche Wirtschaftsgüter in Anspruch nehmen, die zu seinem Betriebsvermögen gehören. Daher stellt sich hier auch die Frage, welches Wirtschaftsgut der Kläger nach der Veräußerung des Grundstücks in sein Betriebsvermögen eingelegt hat. 4. Das neuentstandene Nießbrauchsrecht ( § 1066 BGB ), welches beim Kläger an die Stelle des Eigentums getreten ist, wurde als immaterielles Wirtschaftsgut von ihm dadurch in sein Betriebsvermögen eingelegt, daß er das nießbrauchsbelastete Grundstück wie bisher betrieblich nutzte (vgl. BFHE 112, 257 , BStBl 11 1974, 481). Das Nießbrauchsrecht war mit dem Teilwert ( § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ) einzulegen und auf die voraussichtliche Dauer des Nießbrauchs abzuschreiben. Der IV. Senat des BFH hat zwar die Abschreibung des Nießbrauchsrechts in dem Urteil in BFHE 112, 257 , BStBl II 1974, 481 nicht zugelassen. Die Entscheidung ist aber insoweit durch die neuere Rechtsprechung des BFH, auch des IV. Senats, überholt (vgl. Urteile vom 16.11.1977 1 R 83/75, BFHE 124, 501 , BStBl 11 1978; 386; vom 27. 6.1978 VIII R 12/72, BFHE 125, 528 , 530, BStBI 11 1979, 38; zuletzt vom 2. 8.1983 VIII R 57/80, BStBl 111983, 739). Der IV. Senat vertritt im Urteil vom 20.11.1980 IV R 117/79 ( BFHE 131, 516 , BStBl 111981,68) die Auffassung, daß auch ein schuldrechtlich eingeräumtes Nutzungsrecht abzuschreiben sei. Der Teilwert des eingelegten Nießbrauchsrechts entspricht höchstens dem Betrag, den der Kläger hätte aufwenden müssen, wenn ihm das Nießbrauchsrecht entgeltlich von einem Dritten eingeräumt worden wäre; der Ansatz eines Ertragswerts des Nutzungsrechts kommt nicht in Betracht (vgl. BFH-Urteil vom 22.1.1980 VIII R 74/77, BFHE 129, 485 , 489, BStBl 11 1980, 244). Dabei ist nicht wie im Urteil in BFHE 131, 516, BStBl 11 1981, 68 eine Begrenzung auf die Summe von AfA-Beträgen an einem Gebäude vorzunehmen. Anders als dort ist im Streitfall das Nießbrauchsrecht eingelegt worden, nachdem der Miteigentumsanteil des Klägers zuvor entnommen und sämtliche stillen Reserven dabei aufgedeckt und der Besteuerung unterworfen worden sind. Der Streitfall ist insofern nicht mit dem vom IV. Senat entschiedenen Fall vergleichbar. Die dort aufgestellten Grundsätze können nicht uneingeschränkt gelten. Eine Begrenzung für den Teilwert des Nießbrauchsrechts tritt auch nicht dadurch ein, daß das genutzte Wirtschaftsgut zum Teil aus Grund und Boden besteht. Nach Entnahme des Grundstücks und Begründung des Nießbrauchsrechts besteht das Nießbrauchsrecht als selbständiges Wirtschaftsgut, das hinsichtlich des Teilwerts und der AfA unabhängig von den mit dem Nießbrauch belasteten Wirtschaftsgütern ist. MittBayNot 1984 Heft 1 51 5. Das Finanzgericht hat keine Feststellungen dazu getroffen, ob und in welcher Höhe die anteilige AfA im Streitjahr bei der Ermittlung des Gewinns aus Gewerbebetrieb beim Kläger berücksichtigt wurde. Das Revisionsgericht kann diese tatsächlichen Feststellungen nicht nachholen. Die Sache geht daher an das Finanzgericht zurück. 22. EStG § 23 (Spekulationsgeschäft bei Parzellierung) Ein Spekulationsgeschäft setzt Nämlichkeit zwischen dem angeschafften und dem veräußerten Wirtschaftsgut voraus. Die Nämlichkeit ist auch dann noch (teilweise) gewahrt, wenn ein unbebautes Grundstück parzelliert und eine Par. zelle innerhalb der Spekulationsfrist veräußert wird. BFH, Urteil vom 19.7.1983 — VIII R 161/82 — BStBl 19841126 Aus dem Tatbestand: Der Kläger erwarb durch notariellen Kaufvertrag vom 10. 4.1973 ein unbebautes Grundstück. Der Kaufpreis betrug „pro Quadratmeter 15 DM". Der Kläger veräußerte mit Kaufvertrag vom 24. 5.1974 eine Teilflache von 3002 qm. Der Kaufpreis betrug 35 DM/qm. Die veräußerte Teilflache hatte anläßlich der Veräußerung die Parzeilennummer233, die dem Kläger verbliebene Teliflache von 2637 qm die Parzeilennummer 234 erhalten. Das beklagte Finanzamt setzte in dem Einkommensteuerbescheid für 1974 einen Spekulationsgewinn von 48 970 DM an, den es in der Einspruchsentscheidung auf 47 353 DM ermäßigte. Die Anschaffungskosten waren anteilig aus den Gesamtanschaffungskosten der Parzellen 233 und 234 errechnet worden. Das Finanzgericht wies die Klage ab. Aus den Gründen: Die Revision ist unbegründet. Das Finanzgericht hat zutreffend Einkünfte aus einem Spekulationsgeschäft in der berechneten Höhe bejaht (§ 22 Nr. 2, § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG ). Die Parzelle 233 wurde am 10.4.1973 erworben und schon am 24.5.1974 vor Ablauf der Zwei-Jahres-Frist des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG wieder veräußert. Der Besteuerung steht nicht entgegen, daß nicht die Parzelle 233, sondern das größere Gesamtgrundstück, bestehend aus den Parzellen 233 und 234, angeschafft worden war. Zwar muß das veräußerte und das erworbene Wirtschaftsgut identisch sein (BFH, BFHE 120, 522 , 529, BStBl 111977, 384; BFHE 123, 27 , 31, BStBl 11 1977, 827). § 23 EStG erfaßt als Spekulationsgeschäfte Veräußerungsgeschäfte bei Grundstücken, diesen gleichstehenden Rechten und anderen Wirtschaftsgütern, deren Anschaffung gewisse Zeiträume zurückliegt (Abs. 1 Nr. 1) oder deren E r w e r b nachfolgt (Abs. 1 Nr. 2). Hieraus folgt das Erfordernis der N ä m 11 c h k e lt zwischen veräußertem und angeschafftem (zu erwerbendem) Wirtschaftsgut (vgl bereits zu §42 EStG 1925 Becker, Einkommensteuergesetz, § 42 Anm. 7, 8). Hierbei genügt jedoch eine Identität im wirtschaftlichen Sinne. § 23 Abs. 4 EStG ergibt, daß sogar Herstellungsmaßnahmen die Identität unberührt lassen, wenn sich das angeschaffte Wirtschaftsgut bei wirtschaftlicher Betrachtung nicht in ein anderes Wirtschaftsgut verwandelt (BFHE 120, 522, 525, BStBI 11 1977, 384). Wird ein einheitliches Wirtschaftsgut (hier das Gesamtgrundstock) angeschafft, aber nur teilweise veräußert (wie hier die Parzelle 233), stellt sich die Frage nach der T e 1 1 identität. Die Aufteilung des Wirtschaftsguts kann bewirken, daß die Teile eine andere Marktgängigkeit erhalten. Die Identität des aufgeteilter. Wirtschaftsguts bleibt jedoch in den Teilen erhalten, wenn die Teilung ohne aufwendige technische Maßnahmen durchgeführt werden kann und sich die Marktgängigkeit des bisherigen Wirtschaftsguts in den Teilen fortsetzt. Das ist allgemein für Wirtschaftsgüter anzunehmen, die durch bloßen Rechtsakt, ggf. verbunden mit einer Vermessung, geteilt werden und weiterhin verkehrsfähig bleiben. Beispiele hierfür sind außer der Aufteilung eines unbebauten Grundstücks in Parzellen auch die Aufteilung eines Gebäudegrundstücks in Eigentumswohnungen oder die Teilung eines GmbH-Geschäftsanteils. Ist für das Gesamtgrundstück ein einheitlicher Kaufpreis gezahlt worden, muß zwecks Ermittlung der Anschaffungskosten des veräußerten Teilstücks bestimmt werden, wie hoch der auf dieses Teilstück entfallende Kaufpreis ist. Den Klägern ist zuzugeben, daß der Gesamtkaufpreis einen Mischpreis für die unterschiedlich wertvollen Teile des Grundstücks darstellen kann. So kann es angebracht sein, bei einem bebaubaren Grundstück zwischen dem wertvolleren bebaubaren Vordergelände und dem weniger wertvollen nicht bebaubaren Hintergelände zu unterscheiden. Gleiches könnte gelten, wenn, wie für den Streitfall behauptet, im Zeitpunkt der Anschaffung des Gesamtgrundstücks feststand, daß der späterhin nicht veräußerte Teil des Grundstücks (Parzelle 234) von Straßenbauplänen betroffen war. Der Gesamtkaufpreis für mehrere Wirtschaftsgüter — z. B. für Grund und Boden und aufstehendes Gebäude — ist nach ständiger Rechtsprechung im Verhältnis der Teilwerte (Betriebsvermögen) oder der Verkehrswerte (Privatvermögen) der erworbenen Wirtschaftsgüter aufzuteilen (BFH, BFHE 125, 516, BStBI 11 1978, 620; BFHE 108, 168 , BStBl 11 1973, 295; BFHE 135, 185 , BStBI 11 1982, 320). Diese Grundsätze sind entsprechend anzuwenden, wenn lediglich ein Wirtschaftsgut angeschafft worden ist und der Kaufpreis auf unterschiedlich wertvolle Teile des Wirtschaftsguts aufgeteilt werden soll. Im Streitfall ist nach den Feststellungen des Finanzgerichts davon auszugehen, daß der Kaufpreis von 84 585 DM für das 1973 erworbene Grundstück nicht ein Mischpreis aus einem hohen Kaufpreis für die später veräußerte Parzelle 233 (nach Behauptung der Kläger 25 bis 30 DM/qm) und einem niedrigen Kaufpreis für die zurückbehaltene spätere Parzelle 234 (nach Behauptung der Kläger ca. 4 DM/qm) war; der Kaufpreis betrug vielmehr einheitlich für jeden Teil des Grundstücks 15 DM/qm. Entgegen der Auffassung der Revision hat das Finanzgericht nicht allein auf die subjektive Vorstellung der Veräußerin abgestellt. Zwar hat es auch für entscheidend angesehen, daß der Veräußerin jede Vorstellung von einer Mischpreisbildung fehlte. Hierbei ist Jedoch die vorangehende Erwägung des Finanzgerichts mitzubedenken, daß der Kaufvertrag ausdrücklich einen Einheitspreis von 15 DM/qm festlegte und ein Abgehen von dieser gemeinsamen Festlegung der Vertragsparteien allenfalls dann gerechtfertigt gewesen wäre, wenn Mischpreisvorstellungen des Klägers Gegenstand der Erörterung gewesen wären. 23. GrEStG NS § 17 Abs. 2 (= GrEStG 1983 § 16 Abs. 2) (Zur Grunderwerbsteuer bei Rückübertragung eines Erbbaurechts auf Grundstückseigentümer) Überträgt der Erbbauberechtigte das Erbbaurecht deshalb auf den Grundstückseigentümer zurück oder wird das Erb• baurecht deshalb aufgehoben, weil der Erbbauberechtigte MittBayNot 1984 Heft 1 Art: Entscheidung, Urteil Gericht: BFH Erscheinungsdatum: 02.08.1983 Aktenzeichen: VIII R 170/78 Erschienen in: MittBayNot 1984, 51 Normen in Titel: EStG § 6 Abs. 1 Nrn. 4 und 5